论我国非营利组织所得税优惠政策及其法理基础

摘要：非营利组织所得税优惠制度在我国已经粗具雏形。国内学界对于这一制度法理基础的论证尚未开始。理论基础的缺位导致非营利组织所得税优惠制度在现实中难以得到认同。希冀国外相关基础理论的引入将在一定程度上填补理论空白；国内相关制度发展脉络的梳理呈现出在基本问题上逐渐明朗的态势。所有这些努力将有助于正确解读、理性审视和贯彻落实现有非营利组织所得税优惠制度。

关键词：非营利组织；税收优惠；辅助理论；公益捐赠税前扣除

作者简介：金锦萍（1972—），女，浙江宁波人，法学博士，北京大学法学院教师，北京大学法学院非营利组织法研究中心副主任，从事民商法、非营利组织法、信托法和房地产法研究。

中图分类号：D922.222 文献标识码：A 文章编号：1000-7504（2009）01-0085-07收稿日期：2008－10－09

国家通过税收政策促进社会公益事业发展，已经为各国实践证明是最为有效的支持措施之一。近期，我国非营利组织的所得税优惠政策在一些问题上逐步实现突破，《企业所得税法》及其实施细则中对于非营利组织税收政策的特殊规定便是有力佐证。非营利组织欣喜地获得了更好的发展契机和更为良性的法律环境。但是法律在文本上的固定并非意味着法律在实际生活中被遵循。现实中存在各级财税机关对于非营利组织所得税优惠政策的质疑；非营利组织自身也缺乏能够真正享受这些优惠政策的自信。更为迫切的是，迄今为止，国内法学界尚未对非营利组织所得税优惠政策的法理基础作出令人信服的阐释。目前关于非营利组织税收问题的研究多停留在给予我国的非营利组织以怎样的税收优惠待遇的层面，尚无相关研究涉及给予这些组织以所得税优惠的合理性论证。本文拟尝试论证之。

一、非营利组织所得税优惠政策的法理基础

非营利组织在全球范围内的兴起已经成为20世纪以来并持续至今的社会现象。从比较法视野考察，各国对于非营利组织一般都实施了比营利组织更为优越的税收政策。在所得税方面，主要体现在对非营利组织的收入免征所得税和允许向符合条件的非营利组织进行捐赠的组织和个人在缴纳所得税前予以税前扣除两个方面。相关研究也表明，有利于非营利组织的法律框架是促使非营利组织蓬勃发展的重要因素。“因为这些法律、法规通过减免税收的方式保证了捐助者的经济利益，同时规范着非营利组织的活动，以确保其资金用于公益事业。”［1］（P1-2）不可否认的是，创业者在选择自己所从事事业的组织形式时，对于非营利组织模式的选择往往考虑到非营利组织能够受到来自公众和政府的支持。其中吸收社会公众捐赠和相应税收优惠政策是很重要的考量因素之一。但问题在于：赋予非营利组织所得税优惠政策的理论基础是什么？非营利组织是否值得被赋予这样的特殊待遇？国内有学者对此有所探寻，但是未能作出系统阐述［2］。美国学者围绕这一问题发展出多种理论。本文选择其中最为典型的几种理论进行分析。

（一）传统的辅助理论（Subsidy Theories）

这一理论最早源于美国的国内税法典中关于非营利组织免税问题规定的解释。主张非营利组织之所以可以享受税收优惠政策的原因是基于公共利益的考虑。非营利组织的活动让社会公众受惠。它们要么提供对一般公众有益的公共物品，要么向具有特殊需要的人群提供普通的商品或者服务。前者如向普通公众所提供的教育或者公共卫生服务，后者如向贫穷人群提供食物和庇护场所。既然非营利组织向社会提供这类本应该由政府提供的公共物品，也就意味着为政府减轻了负担，那么赋予其免税待遇就有了正当性。所得税优惠政策可以被看做政府对非营利组织的间接补贴［3］。而且由于非营利组织受到“禁止利润分配”原则的限制，本身并不分配财产和盈余，对非营利组织的税收优惠最终将惠及非营利组织的服务对象（即不确定的社会公众）①。

但是辅助理论并非无懈可击。因为辅助理论有效地解释了公益组织的税收优惠政策问题，但是并不能解释互益组织为何可以取得税收优惠政策（当然对于一个组织是公益组织还是互益组织也很难作出判断）。而且也有学者从与政府的其他直接辅助手段来比较，发现免税待遇的效率值得怀疑。而且更为麻烦的是，由于辅助理论认为税收优惠政策建立在非营利组织为政府分忧解难的基础之上，所以政府有权决定非营利组织的哪些活动的确减轻了其负担，当政府对非营利组织的某些行为不满意或者不感兴趣时，就可以废止这些优惠政策。

（二）资本结构理论（Capital Formation Theory）

资本结构理论是Hansman教授基于“禁止分配原则”提出来的。“禁止分配原则”是指非营利组织成员不得对其财产和赢利进行分配。正是基于这一基础，非营利组织能够弥补“合约失灵”的缺憾。因为在有些领域，消费者往往缺少足够的信息来评估服务的质量。要么是因为服务购买者并不是最终消费者，要么是由于接受服务的人只是契约的受益人，而非缔约者。例如托儿所、养老院等。在这些机构接受服务的是孩子和老人，而作为缔约的孩子的父母或者老人的子女自身不接受服务，也就无从评估服务质量。在这些领域，如果是由非营利组织来经营，就比较容易获得信赖，因为既然营利不是其目的，因此消费者所享受到的质量应该比营利性机构要好得多［4］。Hansman教授还认为，所得税优惠政策可以弥补非营利组织资本增值投资方面所存在的严重不足，而且非营利组织由于其融资渠道受到限制（例如在其不动产上不能为其债务设置抵押权），因此给予其税收优惠将在一定程度上补偿其在筹措资金方面的缺陷。

（三）利他主义理论

利他主义理论是Rob Atkinson教授提出来的。他认为，非营利组织除了直接向社会提供本应该由政府提供的利于社会公众的公共物品外，还提供超越了这些直接的公共物品的更为高级的公共利益（Meta benefits）：一者，非营利组织在提供公共物品时能够弥补市场失败和政府失败的缺陷，比营利组织和政府组织更有效率和效益；二者，非营利组织的存在本身就表明了多元价值和多样性，有利于体现社会的民主自由价值。Rob Atkinson教授认为，非营利组织所创造的公共利益还促进了志愿精神和多元化，有助于思想创新和实践精神。所有这些都使非营利组织应该享受税收优惠政策［3］。

（四）税基定义理论（Base-defining Theories）

税基定义理论也称为收入定义理论（Income Definition Theory），也是一个比较流行的观点。该理论是由学者Bittker和Rahdert提出来的，试图从另一角度提供理论支持。他们认为辅助理论只能消极地解释非营利组织能够享受税收优惠，但是从积极的角度来看，非营利组织的收入本身并非税基。他们通过论证认为，非营利组织的收入本身并不应该被课税，理由就在于所得税只能是针对营利行为发生的。这可以从收入和支出两个方面来审视。在收入方面，非营利组织的会费和捐赠应当被等视为营利组织收入还是赠与？他们认为应该被看做后者，那么在财务制度中，这些所得不应该计入组织的毛收入。从支出方面来看，既然非营利组织的支出都是用于其不营利的项目活动，那么其支出就应该都被全部当做成本，或者就应该可以被等同于营利组织的捐赠而获得税前扣除。无论从哪个角度看，非营利组织的应税所得应该为零。这一理论不仅解释了公益性组织可以获得税收优惠政策，也为互益型的非营利组织的税收优惠政策提供了合理基础［5］。

（五）捐赠理论(Donation Theory)

捐赠理论最初是由Mark A. Hall 教授和John D. Colombo教授在对上述理论进行批评之后提出来的。这一理论主张非营利组织是否值得享受税收优惠，决定于其财源来自受赠的比率，如果捐助人愿意捐赠给非营利组织，那么可推知社会大众也愿意给予其税收优惠。也即只有那些为慈善捐赠所充分支持的非营利组织才可以享受税收优惠政策［6］。捐助理论很好地解释了公共支持的非营利组织的税收优惠政策，却无法解释由特定组织或者个人支持的非营利组织的税收优惠问题，更无法解释运作型非营利组织（例如民办非企业单位）的税收优惠问题。

除此之外，还有其他理论诸如风险补偿理论（Risk Compensation Theory）［7］、社区收入理论（Community Income Theory）［8］和多元性理论（Diversity Theory）［9］等。

综上所述，各种理论都试图为非营利组织何以获得税收优惠政策提供基础理论，并且也都在一定程度上实现了这一目标。这些理论中最易为我国接受的是辅助理论和税基定义理论。例如张守文教授提出国家对第三部门的免税与第三部门的非营利性和公益性直接相关。而且，他认为“从基本的税收原理来看，国家征税实际上就是参与社会财富的分配和再分配的过程。在社会上创造财富的是那些以营利为目的的市场主体，而社团或者无力去从事营利活动，或者法律不允许其进行营利活动，因而当然也就不能向它征税。同时，由于第三部门往往又具有一定的公益性，在一定程度上又在帮助政府提供公共物品，因而应鼓励其发展，对其予以免税”［2］。这与辅助理论和税基定义理论的创立者“英雄所见略同”。

我国学界尽管没有对非营利组织的所得税优惠政策作深入研究和阐释，但并不妨碍制度在实践层面上的推进。但是相关制度的完善却需要基础理论研究提供足够的支撑。

二、我国非营利组织所得税优惠政策现状和问题

改革开放以来，我国对非营利组织的税收优惠政策呈现出渐进式的发展轨迹，政府对于非营利组织的认识越来越全面和充分，所提供的税收优惠政策也越来越主动和积极。

20世纪80年代中期至后期，我国立法上逐步确认了基金会、社会团体等非营利组织，但是并未因其组织形式获得所得税优惠政策。《基金会管理办法》（1988年）、《外国商会管理暂行规定》（1989年）和《社会团体登记管理条例》（1989年）相继出台，表明非营利组织的特殊性在我国逐步得到认知并在立法上予以体现。但是，在相关规定中，除了基金会管理办法中规定国外捐赠给基金会的物资免征关税之外，并没有对非营利组织所得税优惠政策作出明确规定。而且根据可查资料，尽管对于非营利组织的税收优惠政策可以追溯到1985年的《关于残废人组织和个人所需的进出口货物和物品予以税收优惠的通知》，但是该通知也仅仅明确了对残疾人组织直接进口供残废人组织和个人所需的货物和物品给予较多的减免税优惠。可见，在这一阶段，仅仅对于残疾人组织和基金会给予了关税方面的优惠，税收优惠政策零散而随机性强，并且没有任何规定对非营利组织的所得税予以特别优惠。原因在于当时有关非营利组织的规范刚刚起步，对其性质和特征了解不够。

20世纪90年代初期至末期，税法的修正在一定程度上赋予非营利组织所得税优惠政策。首先，税法赋予了向公益事业组织捐赠的个人和企业在缴纳所得税之前享受税前扣除的资格。《个人所得税法》和《企业所得税暂行条例》分别于1993年和1994年修改之后增加了关于企业和个人向公益事业的捐赠得以税前扣除的规定①。《企业所得税暂行条例》第6条第二款第四项规定“纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3%以内的部分，准予扣除。”该条例实施细则第12条对于“公益性、救济性捐赠”进行了界定。此后，国家税务总局根据这些规定陆续对特定基金会和社会团体授予其捐赠人的税前扣除资格，迄今为止，共有二十个左右的基金会和社会团体获得其捐赠人的税前全额扣除的资格，五十个左右的基金会和社会团体获得税前按比例扣除的资格。但是由于这些税前扣除的资格都是国家财税部门逐个审查通过，因此不可避免地具有一定的行政随意性，并且因为税收优惠在程度上的人为差异，导致慈善资源向个别非营利组织过度集中的不公平现象。其次，初涉非营利组织自身收入的所得税减免问题。1997年财政部和国家税务总局根据《企业所得税暂行条例》及其实施细则，结合事业单位和社会团体的有关特点颁布了《关于事业单位、社会团体征收企业所得税有关问题的通知》，这一规定后被1999年国家税务总局颁布的《事业单位、社会团体、民办非企业关于企业所得税征收管理办法》几乎全盘接受。上述相关规定对于社会团体、民办非企业单位的不同收入实施不同的税收政策：即来自政府的财政拨款和财政资助、社会团体收取的会费和社会各界的捐赠收入免征企业所得税；其他收入依法计征企业所得税。1999年国家税务总局还针对基金会出台了《关于基金会应税收入》的通知，规定基金会在金融机构的基金存款取得的利息收入，暂不作为企业所得税应税收入；对其购买股票、债券（国库券除外）等有价证券所取得的收入和其他收入征收企业所得税。至此，我国相关税收优惠政策体现出由非营利组织本身和向组织捐赠的组织和个人分别享受的两个层次。规定非营利组织税收优惠政策的法律效力等级也从行政法规上升到法律层面。从一定意义上说，对于非营利组织的税收优惠政策初具体系化。

进入21世纪之后，一方面我国政府在社会保障方面的投入步伐加快，因此对于特定领域的非营利组织采取了更为积极的税收优惠政策。另一方面，对于原来的非营利组织优惠政策进行梳理和反思，试图作出相关调整。这一阶段的特征在于：首先，对于活跃在公共卫生、科学研究、教育等领域的非营利组织所得税优惠政策予以重申。但是遗憾的是，相关规定都只是援引性地明确有关组织可以享受所得税优惠政策，鲜有明确细致的规定①。唯一的例外是2001年财政部、国家税务总局《关于非营利性科研机构税收政策的通知》，该通知不仅将科研机构进行了“营利”和“非营利”的区分，并且细致详尽地规定了非营利性科研机构享受的税收优惠政策②。根据该规定，经科技行政部门核定的“非营利性科研机构”③可以享受的税收优惠政策中包含了其中与宗旨相关收入为免税收入的规定，即从事技术开发、技术转让业务和与之相关的技术咨询、技术服务所得的收入，按有关规定免征营业税和企业所得税④。其次，由于非营利组织的价值和功能逐渐获得政府和民众的认可，使对非营利组织的税收优惠政策进行审视和反思成为可能。同时结合《企业所得税法》修改的良好契机，相关规定得以日臻完善。

从一般意义上而言，国家对非营利的税收优惠存在两个层次的措施：第一层次是对于非营利组织本身给予税收优惠政策，例如对于其符合法律规定的收入免征所得税等。第二层次是对向非营利组织进行捐赠的企业和个人给予税收优惠政策。即向符合条件的非营利组织所进行的捐赠，捐赠者可以在计算缴纳企业和个人所得税时予以税前扣除。在《企业所得税法》实施之前，我国当时对于第一层次的税收优惠并无统一规定，而是散见于众多的法律法规规章之中，内容极为丰富。但是相关规定的法律效力层次低，规范过于分散，执法机关执行过程中有一定难度。对于第二层次的税收优惠，我国以相关税法规定和《公益事业捐赠法》对捐赠财产用于公益事业的情形规定了相关税收优惠措施。但是，存在一定的缺陷：第一，由于税法所规定的可以扣除的捐赠部分占应纳税额的比例太低，在一定程度上打击了捐赠积极性。第二，对被捐助的对象作出了严格限制，规定只有通过税务总局所许可的中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区所作的捐赠才可以享受税收优惠。但是没有明确规定什么样的组织可以获得捐赠税前扣除资格以及获得资格的申请批准程序，导致一定意义上的行政随意性。第三，对于被捐助对象的不同税前扣除比例的规定导致了公众捐赠向少数非营利组织过于集中的现象，不利于社会慈善资源的合理配置。

针对这些问题，2007年1月8日，财政部、国家税务总局联合发布了《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》，对于申请捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体和基金会所应具备的条件和程序作出了统一规定。尽管这一通知在实践中没有得以实施，但是通知中所规定的认定“非营利性的公益性社会团体和基金会”的相关条件基本上被随后出台的企业所得税法实施条例吸收。而2008年开始实施的《企业所得税法》则不但提高了企业公益性捐赠税前扣除的比例，从3%提高至12%；而且第一次明确规定符合条件的非营利组织的收入为免税收入。为了明确法律实施中的问题，同期实施的《企业所得税法实施条例》中对于税法中的这两条有了明确解释。但是，对于这些规定的具体解读却依然存在困惑。

三、我国非营利组织所得税优惠政策解析

从上文所显示的来看，目前我国的非营利组织的税收优惠政策体系基本形成。两个层面的税收优惠政策都有了明文规定。但是尚有不少问题未能作出解答。对这些问题作出具体解释时就需要借助基础理论。

（一） “符合条件的非营利组织的收入”是免税收入

现行《企业所得税法》第26条第四项规定“符合条件的非营利组织的收入”是免税收入。但是对于“符合条件的非营利组织的收入”的理解存在歧义：一种理解认为只要是符合条件的非营利组织，其所有收入都属于免税收入；另一种理解认为“符合条件的”不仅仅修饰“非营利组织”，还修饰“收入”，因此只有符合条件的非营利组织的符合条件的收入才是免税收入。《企业所得税法实施条例》（以下简称《实施条例》）第84和85条对此的解释无疑支持后一种主张。

1. 对于“符合条件的非营利组织”的理解

《实施条例》第84条将“符合条件的非营利组织”进行了界定，即企业所得税法第26条第四项所称符合条件的非营利组织。其共罗列了七项条件，但归纳起来，不外乎两个条件：非营利组织的合法性和非营利性。

（1）非营利组织的合法性

非营利组织的收入要获得税收优惠，首先得具备合法性。合法性是一个非常复杂的概念，广义的合法性“表明某一事物具有被承认、被认可、被接受的基础，至于具体的基础是什么（如某条法律、规则、习惯、标准或逻辑），则要看实际情境而定”［10］（P311-312）。而狭义的合法性往往就是指对现行法律的遵循。《实施条例》中的合法性主要是指该组织需要依法履行登记手续，也就意味着那些未经登记的非营利组织不能享受税收优惠政策。在我国，要成立一个非营利组织，必须得分别根据《社会团体登记管理条例》、《基金会管理条例》和《民办非企业单位登记管理暂行条例》到登记管理机关办理登记①。

（2）非营利组织的“非营利性”

非营利组织的收入要获得税收优惠，还需具备“非营利性”。判断一个组织是营利组织还是非营利组织，并非依据其是否从事营利活动，而是根据下述三个标准：第一，从组织的目的上来说，是不以营利为目的，也就是非营利组织的宗旨并不是为了获取利润并在此基础上谋求自身的发展壮大，而是为了实现某种公益或者一定范围内的公益。第二，非营利组织不能进行剩余收入（利润）的分配。非营利组织可以开展一定形式的经营性业务而获得剩余收入，但是这些收入不能作为利润在成员之间进行分配。这一原则即“禁止分配”原则。第三，不得将非营利组织的资产以任何形式转变为私人财产。当非营利组织解散、终止时，它们的剩余财产不能效仿企业在股东之间进行分配，而只能转交给其他公共部门（政府或其他非营利组织）②。《实施条例》的相关规定恰是对非营利组织“非营利性”的要求。

要真正实现“非营利性”，还得防止变相的利益分配。变相的利益分配最常见的途径是：高额的薪酬福利待遇和利益冲突交易。在实践中，有些非营利组织尽管没有通过分配红利的方式使其成员获得利益，却通过给予本组织的决策层人员、成员以高额的薪酬和优裕的福利待遇，或者通过利益冲突交易进行着变相的“利益分配”。我国目前立法没有明确的衡量非营利组织薪酬和福利标准。这一立法空白使得有些非营利组织沦落为为某些特定个人牟取私利的载体和工具。例如2007年的“牙病防治基金会事件”中，根据该基金会向国家民间组织管理局所提供的2005年度报表显示，该基金会当年公益事业支出占上年度总收入的17.32%，工作人员工资福利和行政办公支出却占总支出的73.42%。这与该基金会章程中所规定“发展我国牙病防治工作，提高人民口腔健康水平”的宗旨难以吻合。尽管2004年颁发实施的《基金会管理条例》中明确规定公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业支出，不得低于上一年总收入的70%；非公募基金会每年用于从事章程规定的公益事业支出，不得低于上一年基金余额的8%。基金会工作人员工资福利和行政办公支出不得超过当年总支出的10%。但是如果缺乏具体的操作规则，这些规定依然会流于形式。《实施条例》第24条第七项的规定显然对此问题有所警觉，明确规定非营利组织的“工作人员工资福利开支控制在规定的比例内，不变相分配该组织的财产”。但是依然缺乏操作性。在这个问题上，美国的经验或许值得我们借鉴。在美国，非营利组织在进行免税资格申请时，必须说明该组织向其理事、高级职员、财务总管等所提供的薪酬是在充分考虑以下因素所确定的：提供类似服务的纳税或者免税组织的类似情况下支付的报酬，由独立的中介专业机构开展的关于当下薪酬调查的资料，或者其他类似组织争聘相关成员的书面材料；以确保其薪酬是合乎公平的市场标准的。我国目前立法没有明确利益冲突交易的相关规则，导致相关人员通过利益冲突交易达到非营利组织的利益向某些私人输送的目的。在相关法律没有明确规定的情况下，税法也就难有建树①。

2. 对“符合条件的收入”的理解

《实施条例》第85条规定，企业所得税法第26条第四项所称符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。这一规定与原有规定如出一辙。根据我国原有规定，基金会所获得的国家财政拨款、捐赠收入、银行存款利息免征企业所得税②。社会团体、民办非企业单位的下列收入也免征企业所得税：财政拨款和政府资助、社会团体所收取的会费、社会团体和民办非企业单位所获得的捐赠收入，但是其他收入应该征收企业所得税。可见，税法修改前后，非营利法人从事营利性活动（无论是否与宗旨相关）所获得的收益都将被征收企业所得税。

在非营利组织从事营利性活动的收入是否可以成为免税收入这一问题上的确存在公共政策上的矛盾，一方面，立法允许非营利组织从事经营性活动是出于促进非营利组织发展的考量。根据美国著名学者莱斯特·M.萨拉蒙在对全球22个国家非营利部门的比较研究结果表明：非营利部门的收入来源包括慈善事业、会费和公共部门的支持，而仅会费和其他商业收入就占非营利部门总收入的一半以上（53%）［11］（P35）。这样的政策选择表明了各国政府意欲为非营利法人的发展提供更好的环境和物质条件。而且从欧美国家的发展趋势来看，非营利法人在参与市场竞争方面越来越积极与主动。我国现行立法也没有禁止非营利组织从事营利性活动。例如社会团体登记管理条例中规定的“可以开展章程规定的活动”并没有排斥“营利性经营活动”；《民政部、国家工商行政管理局关于社会团体开展经营活动有关问题的通知》中的“经营活动”也没有排斥“营利性活动”。这就意味着社会团体可以开展与其章程相关的商事活动，只要其收入没有在其成员中进行分配即可。对于基金会而言，目前的规定要求基金会要实现资产的增值、保值，还可以委托金融机构进行投资。至于民办非企业单位，向社会提供教育、医疗、卫生、体育等方面的服务时，都允许其收取相应的费用。另一方面，如果允许非营利组织从事任何营利性活动并享受免税待遇，会导致对营利部门的不公平竞争。为了避免这一点，立法有两种路径可以选择：其一，允许非营利组织从事任何的营利活动，但是对于其从事与宗旨相关的营利性活动的收入免予课税，反之，对于与宗旨无关的营利性活动的收入要予以征税。其二，只允许非营利组织从事与自身宗旨相关联的营利性活动，不得从事与宗旨无关的营利性活动。但是我国非营利组织与宗旨相关联的营利性收入（例如非营利性民办学校的学费收入、非营利性医疗机构的医疗费用收入）是否也可以成为免税收入的问题，目前尚无明确规定，只能寄希望于“国务院财政、税务部门的另有规定”了。

（二）可以享受税前扣除资格的公益性社会团体的认定

这就涉及前文所阐述的第二层次的税收优惠问题。根据企业所得税法第9条的规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额的12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。《实施条例》第51条规定，这里的“公益性捐赠”是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。对于“公益性社会团体”的界定是指同时符合下列条件的基金会、慈善组织等社会团体：（1）依法登记，具有法人资格；（2）以发展社会公益事业为宗旨，且不以营利为目的；（3）全部资产及其增值为该法人所有；（4）收益和营运结余主要用于符合该法人设立目的的事业；（5）终止后的剩余财产不归属于任何个人或者营利组织：（6）不经营与其设立目的无关的业务；（7）有健全的财务会计制度；（8）捐赠者不以任何形式参与社会团体财产的分配；（9）国务院财政、税务主管部门会同国务院民政部门等登记管理部门规定的其他条件。这些条件与享受所得税减免的“符合条件的非营利组织”的条件相比较更为苛刻：其一，宗旨上只能是公益目的，而不能为互益性组织；其二，增加了具备健全的财务会计制度的条件；除此之外还有一个兜底条款，给相关主管部门设立其他条件留下了余地。我们暂且把符合这些条件的组织称为“公益法人”。但是具体由哪个机关来对提出申请的非营利组织进行公益法人的认定呢？本条例没有回答这一问题。但是最后兜底条款却隐含着财税部门和民政部门都有成为认定机构的可能性。

新《企业所得税法》第9条将公益性捐赠的税前扣除比例从3%调整为12%，那么原先经过财税部门通过单个审查授予的税前扣除资格是否依然有效？而且众所周知，在新税法颁布实施之前，已经有70个左右的组织获得不同程度的捐赠人税前扣除的资格：税前全额扣除，10%税前扣除或者3%的税前扣除。新税法实施后，其比例是否都需统一到12%的水平？迄今为止，财税部门还没有及时作出回应。笔者认为，应当将比例统一调整到12%，国家对于某些领域的非营利组织实施特别优惠政策的除外。理由在于：其一，财税部门作出的决定不得与《企业所得税法》及其实施条例相抵触；其二，从原先的实施效果来看，这种人为设置的税收优惠政策的不平等导致了慈善资源向个别非营利组织倾注的现象。

可见，在理论缺位的情况下，我国现有非营利组织所得税优惠政策在立法上已经粗具雏形，但是在具体问题的实施方面还亟待相关配套制度的出台。在制定和解释相关问题，尤其就某些争议问题提出最终解决途径时就不得不期待基础理论的深化。对此学界责无旁贷。

参 考 文 献

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［责任编辑李宏弢］