浅谈职工福利费财税差异对企业的影响

娄根杰

[摘要]2007年财政部发布施行的《企业财务通则》,对应付福利费处理作出新的规范,通则改变了以前按工资总额14%计提职工福利费的做法,而是采用据实列支的处理办法,不再允许有余额。本文探讨了职工福利费新规定运行两年来,对企业有何影响,职工福利费的财税差异如何处理等。

[关键词]职工福利费 财税差异 对企业的影响

2007年财政部发布施行的《企业财务通则》,对应付福利费处理作出新的规范,最大的变化是,财务通则改变了以前按工资总额14%计提职工福利费的做法,而是采用据实列支的处理办法,不再允许有余额。税法规定企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除,即超过税法规定允许列支的部分要调整应纳税所得额。职工福利费新规定运行两年来,对企业有何影响,职工福利费的财税差异如何处理等本文拟进行探讨。

一、职工福利费的演变是企业从计划经济向市场经济过渡的必然结果

在计划经济条件下,因我国实行低工资制,在职工生活诸多方面以多种形式给予补助,由此形成了企业办社会的现象,特别是大型企业尤为明显,企业普遍办有医务室、理发室、幼儿园等五花八门的福利体系。会计核算上应付福利费就应运而生,职工的生活相对得到保障。随着我国市场经济的不断发展,社会保障体系的逐步完善,企业将社会保障上交给政府成为社会发展的必然。随着分离企业办社会职能工作的进行,企业自办的医疗机构大多数移交给了社会,职工和企业在这方面逐步脱钩,企业可以摔掉包袱,全力以赴进行经营活动,这样计提14%的应付福利费就没有存在的必要了。

二、职工福利费的会计规定

《企业财务通则》第四十三条规定“企业应当依法为职工支付基本医疗、基本养老、失业、工伤等社会保险费,所需费用直接作为成本(费用)列支。已参加基本医疗、基本养老保险的企业,具有持续盈利能力和支付能力的,可以为职工建立补充医疗保险和补充养老保险,所需费用按照省级以上人民政府规定的比例从成本(费用)中提取。超出规定比例的部分,由职工个人负担。”即新《企业财务通则》将原来应当由职工福利费开支的基本医疗保险、补充医疗保险和补充养老保险等内容,都规定为直接列入成本(费用),企业因此不再按照工资总额的14%计提职工福利费,终结了已经延续了几十年的职工福利费财务制度。对2006年12月31日账面余额和2007年计提的职工福利费的处理,财政部《关于实施修订后的《企业财务通则》有关问题的通知》(财企[2007]48号)等相关文件规定:

1.2007年企业不再按照工资总额14%计提职工福利费,2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。

2.截至2006年12月31日的应付福利费账面余额:(1)余额为赤字的,转入2007年年初未分配利润,由此造成年初未分配利润出现负数的,依次以任意公积金和法定公积金弥补,仍不足弥补的,以2007年及以后年度实现的净利润弥补;(2)余额为结余的,继续按照原有规定使用(包括用于基本医疗保险、补充医疗保险和补充养老保险),待结余使用完毕后,再按照修订后的《企业财务通则》执行。

2008年财政部又下发《财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》(财企[2008]34号,)规定:“《企业财务通则》施行以前提取的应付福利费有结余的,符合规定的企业缴费应当先从应付福利费中列支”。也就是说,以前结余的应付福利费要先用来缴补充养老保险,不再继续按照(财企[2007]48号)文件规定使用,待结余使用完毕后,再按照《企业财务通则》执行。

对于上市公司以前年度的应付福利费余额在首次执行日的会计处理,根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》应用指南的有关规定,首次执行日企业的职工福利费余额,应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。首次执行日后第一个会计期间,按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定,根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬(职工福利),该项金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用。

三、职工福利费的税法规定

职工福利费扣除标准是:2008年以前按《企业所得税暂行条例》第六条第三款规定:“纳税人的职工福利费,按照计税工资总额的14%计算扣除”。2008年以后《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条规定,企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。对于福利费余额新旧衔接:国税函[2008]264号《关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》第三条规定:2007年度的企业职工福利费,仍按计税工资总额的14%计算扣除,未实际使用的部分,应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费,应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额,不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除,属于职工权益,如果改变用途的,应调整增加应纳税所得额。

四、财税差异协调

会计与税法对同一涉税事项规定有差异时,企业应遵循:税法和会计都有规定的,在纳税问题上会计服从税法,但是不必改变会计记录。即常说的“调表不调账”原则;只要会计处理同税务规定不一致,就必须调整;如果税务没有规定,而会计有规定的,会计规定构成税法的组成部分。

实务中,有些企业在2008年以前是按照工资总额提取14%福利费,但是年终汇算清缴时将超过计税工资的部分做了纳税调增。但笔者认为:国税函[2008]264号解决的是按照税法核算形成余额的问题,而对于实际工作中,有些企业在2008年以前是按照工资总额提取14%福利费,但是年终汇算清缴时将超过计税工资的部分做了纳税调增。有企业认为,2008年1月1日应付福利费余额中属于以前提取但是又做了调增处理的这部分,不应包括在上述文件规定的“职工福利费余额”等问题,应当按照国税函[2008]264号的规定,转化为税务核算处理,对于“应付福利费”余额中属于以前提取但是又做了调增处理的部分,不能简单地认为这部分不应包括在上述文件规定的“职工福利费余额”中,而是应当根据最后计算出来的税法上的结余来处理,不论会计上是如何计提的。换句话说,在2008年以前,实际会计处理上是按照工资总额计提的,汇算清缴的时候做了纳税调增,那么税务上就没有欠账了,税务上允许税前扣除的多少就需要与实际的支出相比。如果是允许扣除的多于实际支出的,则形成了结余,这个结余不是会计核算账户中“应付福利费”账户里的金额,而是作为2008年以后税务上职工福利费支出首先使用的金额。

(一)会计处理分析

根据财企〔2007〕48号规定:2007年不再计提职工福利费,可以按实际发生数列支,余额为结余的,继续按照原有规定使用,待结余使用完毕后,再按照修订后的《企业财务通则》执行。

根据上述规定,2007年企业不再计提职工福利费,对发生的60万元福利费,应按规定先使用06年结余的20万元,待结余使用完毕后,再按照修订后的《企业财务通则》执行。即该企业当年实际发生的职工福利费是40万元(60万-20万元),福利费贷方不再有余额。该企业进行账务调整,调整当年福利费为40万元。

需要注意的是,按照财政部关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知财企[2008]34号关于企业补充养老保险费用的列支的规定:“补充养老保险的企业缴费总额在工资总额4%以内的部分,从成本(费用)中列支。企业缴费总额超出规定比例的部分,不得由企业负担,企业应当从职工个人工资中扣缴。个人缴费全部由个人负担,企业不得提供任何形式的资助。”

《企业财务通则》实行以前提取的应付福利费有结余的,符合规定的企业缴费应当先从应付福利费中列支。

上述文件规定的意义在于,如果存在补充养老保险的列支,那么首先也要先从福利费余额中列。

(二)税务处理分析

根据国税函〔2008〕264号文件规定,2007年度所得税汇算清缴时福利费可扣除额为112万元(800×14%),考虑会计处理后福利费实际使用部分为40万元,则两者差额112-40=72万元为文件中提到的“未实际使用部分”,应累计计入职工福利费余额。

到2008年,根据国税函〔2008〕264号文件规定,“2008年及以后年度发生的职工福利费,应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额,不足部分按企业所得税法规定扣除。”由于有以前年度“未使用部分”,即按14%虚扣导致的福利费余额72万元,因此08年发生的职工福利费应先冲减这72万元,不足部分再据实扣除。如果08年发生的福利费小于72万元,则余额仍向以后年度结转。

五、对职工福利费税法急需解决的问题

新办法运行两年多来,存在以下问题需要税法明确:一是职工福利费的涵盖范围在税法中并没有相应明确,到底什么费用、哪几种费用可以在福利费中列支?企业不好掌握;二是关于补充养老保险先冲减福利费余额的规定企业是否执行?三是允许福利费据实列支后,福利费的相关凭据是否符合税法规定?这些问题都需要税法尽快明确,便于企业在今后更好地开展工作。