浅论注册会计师对第三人的民事责任

郭雪军

注册会计师在提供专业服务时可能引发两种民事责任:第一种是对委托人的民事责任;第二种是对信赖并使用其提供信息的第三人的责任。本文探讨的是第二种责任,并从经济学的视角切入。

一、注册会计师的信息提供者责任:一种经济解释

首先我们必须把专家提供的信息当作一种资源。资源指资金、设备、劳动和技术知识等生产要素,信息可归入技术知识一类,它也能为人们所利用去创造更大的社会财富。其次注册会计师提供的信息并不是只为契约相对人(也就是委托人)所利用,有时它必须被第三人利用才能发挥作用。在这里要指出的是注册会计师提供的信息是资本市场不可或缺的一部分,在大多数情况下,它能为市场主体提供良好的交易预期,促进经济增长。例如,某企业聘请注册会计师为其出具财务报告,以便于在股市上融资。作为契约相对人的某企业,只是想要在众多潜在的投资人面前表现出良好的企业财务状况,来吸引企业急需的资金。作为契约的第三人,众多潜在的股东会利用注册会计师出具财务报告作出判断,如果他们认为注册会计师出具的财务报告显示企业会有良好的上升势头,他们就会购买某企业的股票。假设企业的财务状况确实象财务报告上记载的那样,排除市场上的风险,企业会得到急需的资金获得发展,而购买股票的人们会以高价卖出股票或享受一笔丰厚的年底分红,这是双赢的局面。而如果某企业拿到注册会计师出具的财务报告却不公布的话,潜在的股东不能得到这个信息,某企业就不能吸引他们的注意而得到资金,所以说会计师提供的信息必须为第三人利用,契约的相对人才能受益。

在信息必须被第三人利用才能发挥作用的时候,我们假定注册会计师提供的信息包括真实的和虚假的。显然,真实的信息能为第三人作出合理的预期提供有益的帮助,是对经济增长有利的;虚假的信息能误导第三人,导致资金的不合理利用(让我们想象股东被虚假的财务报告蒙蔽,把资金投入到一个效益很差的企业,造成投资的浪费)。所有的第三人也希望能有真实的信息提供帮助,来使他们手中的投资增值,然而他们如何得到真实的信息呢?第三人在利用信息之前不会直接面对注册会计师,如果让所有第三人和注册会计师一一签订契约,交易成本当然高的无法估计,所以专家无法在通常意义上的契约中向第三人保证信息的真实性。而没有契约的担保,绝大部分的第三人就不会去参与交易,因为他很难判断信息的真假,如果是虚假的信息将会导致他交易受损,这样自愿交易必将大大减少,资本市场将会面临萎缩。经济学上的理论已经证明,在真实信息上的自愿交易会促进资源最大价值的利用,从而保证资源配置效率的实现。作为公司财务信息的外部使用者,也就是第三人,不参与公司的日常经营,主要是通过注册会计师的财务报告来作出投资判断,保证财务报告的真实完整就是保护了这些外部使用者的利益不受侵犯,也就是保护了以这些外部使用者的参与为基础的资本市场有效率的运行。

法律的目标之一就是效率。法律应当督促注册会计师提供的信息是真实的,以促进自愿交易的进行。这一解决问题的思路可以表述如下:由于注册会计师提供虚假信息将会伤害到资本市场的运行,所以必须对其有害行为课以责任。所有人都在理性安排自己的行为,注册会计师也不例外,一旦预期自己提供虚假信息的行为要遭受到超过获利的制裁(除民事责任外,还有可能包括刑事责任),他们就不会这样做。而在民事领域讲求在平等的主体之间调整其利益关系,那就让注册会计师向使用其提供信息的第三人承担责任,这样既激励了第三人积极监督注册会计师的行为,又能吓阻注册会计师提供虚假信息的行为。

二、注册会计师对第三人民事责任的架构与内核

注册会计师所提供的信息不仅为委托人所利用,很多也被第三人作为权威的信息予以传递和利用,与此相伴注册会计师责任的范围也将扩张,于是发生了以前契约责任和侵权行为责任不能处理的问题。针对这一特殊的法律问题,传统的法学理论在处理上遇到了两难。依照侵权行为法来解决的话,由于侵权法以人身和有体物的保护为中心,作为无形受害的单纯财产不受保护,所以注册会计师提供信息使第三人遭受财产上损失的情形作为纯粹财产损失原则上不能请求赔偿。依照契约法来解决的话,契约法虽认可纯粹经济损失的赔偿请求,但作为责任的前提要求当事人之间存在契约关系,原则上不得及于契约外的第三人。德国判例法为了保护受害人的利益,在契约法里作出了变通以适应新的要求。现在德国判例法所采主流的法律构成,是将注册会计师、律师、医生等专业人员职业行为致人损害(当然包括第三人)的责任都抽象为专家契约责任,并认可纯粹财产损害的契约责任的保护及于第三人。具体采用的是:1.默示的信息提供契约。即未受直接委托的专家向第三人提供不实信息的情形,就可从两者的接触认为专家与第三人间缔结了默示的信息提供契约。2.具保护第三人效力的契约。即根据诚实信用原则的要求,契约当事人以外的第三人被纳入契约债务人所负担的保护义务的保护领域。此外,以契约缔结上的过失责任和良俗违反的侵权行为责任作为补充。①英美法则在经典的HedleyByrne&Co.Ltdv.Heller&PartnersLtd一案中打开了纯粹经济损失的过失侵权保护的口子。作为广告代理商的原告与一家名为Easipower的企业订立了为其做广告的合同。起初原告自己支付了广告宣传费用,因此它希望查明Easipower是否能够偿还这一费用。原告询问被告——Easi power的开户银行,Easipower是否有能力偿还100000英镑。被告在明确表示不对其所提供的信息承担责任的同时,对原告提出的问题作出了肯定的回答。在一个星期之内,Heller提走了Easi power的全部存款并拒绝承认在Easipower帐户开出来的所有支票。上议院因为免责条款拒绝了原告对Heller以过失为基础提出的赔偿请求,并不是因为所涉及的损失为纯粹经济损失。②根据这个判例,注册会计师提供的信息造成第三人的纯粹经济损失在一定情况下也可提起过失的侵权诉讼。

德国法对注册会计师作为信息提供者的责任采取了准契约的法律构成,此种法律拟制基本上是侵权行为法的本质。注册会计师与第三人不存在服务合同,他们在事前并没有就利益和风险的分配达成协议,一旦出现了问题,法官根据法律为他们拟制的契约进行审判,我们可以认为契约中记载的全部是“法定”的权利义务。英美法则把这个问题直接归入了侵权行为法,划定了注册会计师提供信息时的注意义务。无论是德国法上专家与第三人的准契约关系,还是英美法上的侵权关系,两方面的法律都要求专家对其自愿提供的信息的真实性负责。如此看来准契约的默示义务也好,侵权行为法上的法定注意义务也好,都是法律让注册会计师给第三人许下的承诺,保证其经过合理调查其确信提供的信息是真实的。这样的话第三人就不必费时费力去判断信息的真假,或者干脆退出交易,因为他获得了法律上的担保,一旦他利用了虚假信息导致交易受损会有人为其赔偿。而赔偿主体之一就是会计师,考虑到自己的信息担保责任,他们将会努力避免提供虚假是信息的行为。

三、过错责任的适用

既然上文已经将注册会计师对第三人的民事责任的内核归结为侵权的处理方式,而且我国《证券法》等将虚假陈述的赔偿责任(注册会计师对第三人责任的一种主要表现形式)以侵权责任的方式构造,那么本文就将焦点放到侵权责任上来。在注册会计师对第三人侵权责任的认定上,一个很关键的问题就是归责原则的适用,他直接关系到法律主体之间合理的风险与激励的分配。

首先,注册会计师对第三人的侵权责任应当确定为过错责任,严格责任不适合注册会计师对第三人侵权责任的具体环境。严格责任(在我国一般将其看做无过错责任)等于是让注册会计师对其出具信息的真实性做绝对的担保,而对于注册会计师而言,他们并不直接生产原始财务资料,他们的工作只是查验和审核,绝对保证信息的真实性是超出了他们的工作能力,强加严格责任很有可能得不到预想的结果。注册会计师不是依据法律赋予的行政、司法权力进行审计的国家机关,所以也不可能拥有象审计、财政、税务、监察、证监会、公检法等部门查案那样的调查手段去获取证据材料,会计师事务所和被审计公司是平等的民事主体,执业手段和技术手段非常有限,他们的主动调查权并不强大。另外,注册会计师往往要在短时间内查验和审核大量的契约、会计凭证、会计账册、会计报表、会计报表附注、财务情况说明书以及其他会计资料,这些材料都是注册会计师执行审计业务必须要查验和审核的会计证据,而且现在越来越多的公司进行系统造假和一条龙造假,有的公司制作虚假原始凭证,假帐真做的手段日趋高明,会计师事务所短时间内面对大量的会计资料,根本不可能一一核对。所以如果强加严格责任的话,将会极大增加会计师的执业风险,作为理性人的注册会计师随之会调整自己的行为以应对制度的变化。一是很多会计师无法承受如此高的执业风险而退出该执业;二是会计师为最大限度地减少审计风险,被迫进行“详细审计”,由此带来的高昂审计成本最终转移到作为委托人的股东或公众投资者身上,而且审计时间的相应延长将难以适应瞬息万变的经济形势而使审计信息毫无价值,结果迫使股东放弃审计。③过错责任只是让注册会计师为自己故意或者应当而未能避免的有害行为负责,只是要求注册会计师对其出具信息的真实性做专业意义上的、合理确信的担保,这样才能产生合适的激励。

其次,应采用过错责任中的特殊方式——过错推定责任。美国证券法规定,一旦出现虚假陈述,作为专业人员的注册会计师可以用合理勤勉(DueDiligence)作为抗辩。如果注册会计师证实经过合理的调查,合理的确信自己出具的信息是真实的(reasonablybelieves,afterreasonableinvestigation,thatinformationistrue),可以免责。也就是说注册会计师不必穷尽调查所有的财务资料,他只需要独立的完成调查,不偏听偏信董事或高管的陈述,并合理的确信自己提供信息是真实的就可以免责,如果他不能证实自己尽到了应有的勤勉义务,就要承担侵权责任。当然,由于注册会计师是专业人员,第三人也对其抱有更高的期待,所以注册会计师的应有的勤勉义务也是高度的注意义务。这一概念应包括三个方面的含义:其一是拥有与其提供的服务相适应的技能;其二是小心谨慎地运用其技能;其三是保证忠诚和公正。④采用过错推定原则,让注册会计师自己证明不存在过错,既能够使得注册会计师清晰的预期其行为后果,又能够减轻原告的证明负担,因而是合理的分担证明责任的方式。