增值税转型下固定资产核算问题探讨

[摘 要]增值税转型就是将我国生产型增值税转为消费型增值税。转型后的固定资产核算发生了变化。文章就固定资产取得、固定资产处置等业务的会计核算进行探讨,并就需完善的问题提出建议。

[关键词]增值税转型 固定资产 会计核算

作者简介:侯益玲,女,毕业于中南财经大学会计系,长期从事会计教学工作,专业研究方向财务会计,现任教于贵州黔南民族职业技术学院财经系,职称副教授。

增值税是以商品生产流通的各个环节或提供劳务的增值额为计税依据的一种税,按照税基的不同,主要分为生产型增值税、收入型增值税和消费型增值税。增值税转型,是指我国的增值税由原来的生产型增值税转为消费型增值税。两者的区别在于消费型增值税允许抵扣企业外购固定资产所含的进项税额,其实质是扩大了抵扣的范围。根据新增值税暂行条例和实施细则的规定,准予抵扣的进项税额仅限于一般纳税人购进的使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等。纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇,其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税转型后企业固定资产的核算发生了变化。现就变化部分和会计核算中存在问题进行分析探讨。

一、取得固定资产的核算

(一)外购固定资产的核算

企业购进固定资产,应按照实际支付的买价、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等,作为固定资产的取得成本,按照专用发票上注明的增值税额记入“应交税费应交增值税(进项税额)”。为购进固定资产所支付的运输费用,在取得货物运输发票后,按照税法规定准予抵扣的部分直接记入“应交税费应交增值税(进项税额)”。

例1:某企业2009年3月1日从国内购进一台需安装的设备供生产部门使用,增值税专用发票上注明的价款为50万元,增值税额为8.5万元,支付运输费用2万元,并取得合法发票,设备安装费1万元。以上款项均以银行存款支付,设备安装完毕交付生产车间使用。

可抵扣的进项税额为8.5+2×7%=8.64万元

会计处理为

借:固定资产528600

应交税费应交增值税(进项税额)86400

贷:银行存款615000

从上述会计处理可以看出,增值税转型后外购固定资产的处理和存货的处理是一致的。

(二)自制固定资产的会计处理

企业购买用于自制固定资产的物资,按专业发票上注明的增值税额记入增值税的进项税额;企业购入作为存货核算的原材料用于自建固定资产,其进项税额不需要转出。

例2:某企业为自建生产线于2009年3月5日购入工程物资100万元,支付增值税17万元,实际领用工程物资90万元(不含税),另外还领用本企业的原材料20万元(不含税),发生人工费用30万元,外购劳务10万元,增值税1.7万元。以上均取得合法增值税抵扣凭证,款项以银行存款支付,剩余工程物资转为原材料。生产线于2009年7月20日完工交付使用。

1.购入物资

借:工程物资 1000000

应交税费应交增值税(进项税额) 170000

贷:银行存款 1170000

2.工程领用物资及剩余物资转入原材料

借:在建工程 900000

原材料100000

贷:工程物资 1000000

3.工程领用原材料、发生人工费用

借:在建工程500000

贷:原材料200000

应付职工薪酬 300000

4.外购劳务

借:在建工程100000

应交税费应交增值税(进项税额)17000

贷:银行存款117000

5.生产线交付使用

借:固定资产1500000

贷:在建工程1500000

增值税转型后,建造固定资产领用本企业货物的会计处理与生产或销售领用货物的会计处理是一样的,其进项税额允许抵扣。具体的会计处理就是不需要转出进项税额。

(三)企业接受捐赠、投资的固定资产核算

企业接受捐赠、投资等形成的固定资产,按专用发票上注明的增值税额记入增值税的进项税额。接受捐赠的固定资产还应当缴纳企业所得税。

例3:2009年3月1日某企业接受捐赠机床一台,增值税专用发票上注明价款10万元,增值税进项税额为1.7万元。该企业所得税税率25%。

会计处理

借:固定资产 100000

应交税费应交增值税(进项税额) 17000

贷:营业外收入92000

应交税费应交所得税25000

对于非货币交换、债务重组等形式取得的固定资产,作为视同销售,其进项税额可以抵扣。

二、固定资产处置的会计核算

企业在生产经营过程中,可能将不适用或不需用的固定资产对外出售转让、报废,或因自然灾害毁损等。

(一)出售固定资产的会计核算

企业出售已使用过的固定资产,要区分以下两种情况分别进行处理:

1.出售的固定资产是2008年12月31日以前购进或自制的,并且未纳入扩大增值税抵扣范围试点的固定资产,按照4%的征收率减半征收增值税;

2.出售的固定资产是2009年1月1日以后购进或自制的,按照适用税率征收增值税。

例4:2009年7月5日,甲企业将一台不需用的设备出售,设备原价50万元,已使用6年,已提折旧30万元,出售价款10万元,开具增值税专用发票,款已收存银行,设备已运走。

增值税的销项税=10万元×4%÷2=0.2万元

借:固定资产清理 200000

累计折旧300000

贷:固定资产 500000

借:银行存款 102000

营业外支出 100000

贷: 固定资产清理 200000

应交税费应交增值税(销项税额) 2000

例5:接例1,2009年7月1日,由于技术更新需要,将该设备出售,出售价款50万元,开具增值税专用发票,款已收到存入银行。该设备采用直线法计提折旧,预计使用10年。

已提折旧528600÷10÷12×4=17620

增值税的销项税额=50万元×17%=8.5万元

借:固定资产清理 510980

累计折旧17620

贷:固定资产 528600

借:银行存款585000

营业外支出10980

贷:固定资产清理 510980

应交税费应交增值税(销项税额) 85000

(二)非正常损失毁损固定资产的核算

根据增值税暂行条例实施细则第二十四条:条例第十条第(二)项所称非正常损失,是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。财税[2008]170号文件第五条规定:纳税人已抵扣进项税的固定资产发生非正常损失的,不得抵扣进项税额。不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率。

例6:乙公司因管理不善被盗一台精密设备,该设备原值20万元,已抵扣增值税进项税额3.4万元,已提折旧10万元,未计提减值准备。

1.将固定资产转入清理:

借:固定资产清理 100000

累计折旧100000

贷:固定资产200000

2.不得抵扣的增值税进项税额=10×17%=1.7万元

借:固定资产清理17000

贷:应交税费应交增值税(进项税额转出)17000

3.结转发生的净损失

借:营业外支出 117000

贷:固定资产清理 117000

三、增值税转型固定资产核算需完善的问题

(一)提前报废固定资产的核算问题

提前报废固定资产是指由于技术进步或自然灾害等原因,使得尚未达到使用年限的固定资产中途退出企业。对于提前报废固定资产的增值税处理,在新增值税条例、增值税实施细则中均未提及。财税[2008]170号文件也只针对已抵扣进项税的固定资产用于非应税项目、非正常损失等,并未说明提前报废固定资产的处理。

从增值税制的严密逻辑关系看,其销项税额与进项税额有着明显的对应关系,之所以允许抵扣进项税,是因为有销项税。如果固定资产在折旧年限内提前报废,中途退出企业,其价值损耗就不能通过计提折旧计入成本费用,就不能形成销项税额,对应的进项税额不得抵扣。因此,固定资产提前报废应视为中途改变用途,其已抵扣的进项税额应予转出。

(二)增值税会计记录问题

增值税转型前的会计核算,是在“应交税费”总账科目下设置“应交增值税、未交增值税”等二级科目,又在应交增值税下设置了“进项税额、已交税金、减免税款、出口抵减内销产品应纳税额、转出未交增值税、销项税额、进项税额转出、出口退税、转出多交增值税”等九个三级科目来进行核算。增值税转型后增设二级科目“应抵扣固定资产增值税”和三级科目“固定资产进项税额、固定资产进项税额转出、已抵扣固定资产进项税额”,科目设置太多,会计记录复杂,不符合明晰性原则。再者,企业购进固定资产的经济业务并不是经常发生。因此,增值税转型后没必要增加新的科目,原有科目已经能够反映其会计信息。

参考文献

[1]财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M]北京。人民出版社,2008

[2]张洪。博斌。对我国增值税转型政策的看法[J]财会月刊2009.4上旬

[3]王玉娟。固定资产增值税相关处理解析[J]财会月刊2009.6上旬

[4]李荣德。增值税转型的会计处理方法[J]财会研究2009.6