新会计准则下的资产减值相关问题探讨

孙 丹

摘要:首先,本文通过阐述资产减值会计的理论基础,提出新准则下资产减值体系的主要内容;其次,分别进行中外资产减值会计的国际比较和我国新旧资产减值会计制度的比较;再次,在分析资产减值与盈余管理的关系的同时,用上市公司财务数据分析指出目前我国资产减值对于利润操纵的弊端,来诠释《资产减值》不允许转回减值资产的原因;最后针对《资产减值》实施效果中的问题提出解决方案。

关键词:资产减值国际比较会计制度盈余管理

一、新会计准则下资产减值体系的主要内容

随着市场经济的发展,物价的剧烈波动,资产减值会计得到了飞速发展,各国都已颁布或正在制订相关资产减值准则。我国财政部也于2006年2月15日颁布了新企业会计准则,其中就包括《企业会计准则第 8 号 ——资产减值》(以下简称CAS8)。新准则下共有八项准则规范所有资产的减值确认和计量,广义的“资产减值”体系就指这所有资产的减值。而狭义的“资产减值”体系仅指CAS8中所适用的资产。即固定资产;无形资产;对子公司、合营公司和联营公司的长期股权投资;采用成本模式进行后续计量的投资性房地产;生产性生物资产;商誉;探明石油天然气矿区权益和井及相关设施等。限于篇幅,本文主要对狭义的“资产减值”体系进行探讨。

二、中外资产减值会计的比较

1.准则适用范围的比较

(1)所有国家(地区、组织)包括IASB的资产减值准则都将其适用范围限定于长期资产,至于应收账项、存货和短期投资的减值问题在其他准则中规定。

(2)美国FASB在SFAS144中明确指出,其资产减值准则不适用于金融工具,包括采用成本法或权益法进行会计处理的权益性证券投资。而 IASB 和CAS8都包括长期投资的减值处理。

(3)除美国外,其他国家(地区、组织)的资产减值准则都将无形资产减值包括在适用范围内,无论是可辨认无形资产或者是商誉。

2、资产减值确认的比较

(1)资产减值确认标准的比较。国际上主要有永久性标准、可能性标准、经济性标准这三种资产减值损失确认标准。CAS8与IAS36对资产减值的确认标准都采用经济性标准,而美国则采用可能性标准。

(2)资产减值损失转回处理的比较。CAS8和SFAS144规定资产减值损失确认后,在以后会计期间不得转回。而IAS36则允许转回,并规定转回后金额不能高于资产以前年度没有确认减值损失时的账面价值。

3、资产减值计量的比较

(1)资产减值计量标准的比较。资产减值计量目前主要有两种属性:一种是公允价值,另一种是可收回金额。我国和IAS36对资产减值的计量属性都采用可收回金额,而SFAS144采用公允价值。

(2)可收回金额计量的比较。CAS8和IAS36认为资产可收回金额是指资产的公允价值减去处置费用后的净额(销售净价)与资产预计未来现金流量的现值两者中的较高者。而SFAS144对资产减值的确认基础是用没有折现并且不包括利息费用的未来预计现金流量总额来判断资产是否减值。

三、我国新资产减值准则与企业会计制度的比较

1.适用范围的差异比较。

现行会计制度只规定计提“八项准备”,适用范围有所局限。而CAS8明确了所有资产减值处理的一般适用原则,并对其具体规范的范围作了进一步界定。

2.资产减值确认的比较

(1)资产减值损失确认时间的比较。《制度》规定:“企业应当定期或者至少于每年年度终了,对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备”。而对于“定期”的具体含义,《制度》中没有具体说明,致使企业之间的会计信息缺少可比性。CAS8明确规定企业估计资产减值的时间是在资产负债表日,这就统一了企业确认资产减值损失的时间,增强了会计信息的可比性。

(2)资产减值损失确认对象的比较。《制度》规定计提资产减值准备应以单项资产为基础。而CAS8根据实际产生现金流量的情况,在借鉴IAS36和SFAS144的基础上,明确提出了“资产组”的概念,并详细规定了如何确认资产减值对象。

(3)资产减值损失转回的比较。《制度》规定:“已经确认并且转销的资产减值损失,如果以后又收回的,相应调整已经计提的资产减值准备”。而CAS8规定:“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。”目的是遏制企业通过资产减值转回增加利润的盈余操纵行为。

四、新资产减值准则实施的预期效果分析

1.准则明确资产可收回金额的计量方法,但实务中可能得不到有效执行。CAS8对资产可收回金额的计量规定较为详细,但有效执行资产可收回金额的计量方法,一方面需要成熟的市场环境,另一方面需要企业具有完善的现金流量预算管理水平。从我国目前市场环境和企业管理现状来看,恐怕实务中企业还很难有效地执行。

2.准则明确资产组的概念,但缺乏可操作性。由于长期资产自身难以独立创造现金流量,因此以单项资产为基础计提减值准备在操作上就有困难。CAS8引入“资产组”的概念,要求对不能独立产生现金流量的资产,按其所归属的资产组为基础进行减值测试,确认资产减值损失。问题是,从目前我国企业财务现状看,资产组概念的运用难度较大,实务中可操作性不强。

五、针对以上新资产减值准则实施问题的解决方案

1.资产减值准则内容的完善。可以从改进长期资产减值准备的计提要求和强化资产减值信息披露的明晰性这两方面入手。

2.资产减值准则实施环境的完善。可以采取以下措施:完善和发展我国市场价格体系和信息体系;完善企业资产减值的内控制度;强化企业管理体制,建立良好的预算编制体系;提高企业会计人员的综合素质;加强独立审计的外部监督。

参考文献:

[1]国际会计准则委员会:《国际会计准则》2004M. 财政部会计准则委员会,译.北京:中国财政经济出版社,2005:1198-1200.

[2]中华人民共和国财政部:《企业会计准则(2006)》北京:经济科学出版社,2006.

[3]葛家澍,《创新与趋同相结合的一项准则》,《会计研究》2006年第3期.

[4]王跃堂、周雪、张莉,《长期资产减值:公允价值的体现还是盈余管理行为》,《会计研究》2005年第8期.