从“受托责任”看会计集中核算

丁　丽　李永义

摘要受托责任关系是会计产生和发展的基础,人们对受托责任关系理解的不断发展,使得会计从内部控制向集中核算转变。健全、有效的受托责任机制应由强烈的受托责任意识、健全的外部责任机制、有效的内部控制制度三个部分组成。

关键词受托责任 会计集中核算

中图分类号:F232文献标识码:A

美国会计学家沃尔特·梅格斯说:“我们正生活在一个受托责任时代。”受托责任既是一种普遍的经济关系,也是一种普遍的、动态的社会关系。受托责任一词源于西方国家广泛流行的一个概念—Acocunibaliiyt,其英文原意是指经管他人财产者所负有的向财产所有者提交说明其行为过程的报告责任,如日本学者片野一郎所述,受托责任是“一定的经济主体赋予其财产保管者运用所有财产的权限,并要求他负起管好、用好这些财产的责任。”已故著名会计学家时展教授认为,“受托责任是因受命或受托经营财政或财务收支,并对命令或支付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任。”对于行政事业单位而言,受托责任是指单位部门的财政收支要合法,要按照公认政府会计准则编制财务报表并公布,在使用公共资金时要尽到有效公平地使用、保护环境、促进社会福利的责任。

一、从“受托责任”认识会计集中核算

一直以来,会计人员就被授予“会计监督”的责任——“会计机构、会计人员必须进行会计核算,实行会计监督”。但是会计为委托人提供借以决策的会计信息的同时直接在单位受代理人领导。这样的会计人员就缺少必要的独立性和权威性的保障。实行会计集中核算是把单位会计人员的组织关系、工资关系、党团关系等,统一集中由财政部门管理,使资金的使用单位与负责核算的单位相分离,从而使会计监督权与单位的管理权相独立。这种模式割断了会计人员与受派单位的经济利益联系,确立了会计人员依法独立履行职权的监督地位,使会计单位、会计人员及会计管理部门始终处于一种“实时监控”状态。

首先,根据“受托责任”论,受托者为解除其受托责任,必须通过财务会计人员提供的会计报告来向委托者反映其履行受托责任的情况,看其是否达到了委托者的要求,进而委托者决定是否解除受托责任。这样,行政事业单位就会通过对财务会计人员的直接控制,使其成为满足私欲、调节利益的工具。如果把财务会计人员从单位中分离出来,不再受单位控制,那么,单位就失去了造假的工具,从而达到了遏制单位违法乱纪行为的目的。

其次,受托责任的内容具有可计量性。这种计量指标既有财务指标,也有非财务指标,既有经济指标,也有社会指标。这说明会计在受托责任关系中总是联系委托人和受托人的桥梁,同时也说明会计的本质就是对受托责任的完成过程及结果予以认定、计量和报告。受托人利用会计信息,旨在客观、公允地反映其履行受托责任的过程和结果,并向委托人交待,委托人利用(经过会计核算的)会计信息,旨在判断受托人对委托责任履行的如何,是否可以解除受托人的受托责任。可以说,没有受托责任,也就没有会计,更不会出现会计集中核算。

再次,受托责任不仅要求受托人尽一个最大善良管理人的责任,诚实经营,保护受托资财的安全和完整,同时要求其行动符合法律的、道德的、技术的和社会的要求。而且要求受托人不仅应合法经营,还应有效经营,公平经营,也就是说,受托人要按经济性、效率性、效果性、总体性和环保性来使用和管理受托资源。因而,细审受托责任关系,不难看出,现代会计的受托关系是一种包含了受托财务责任关系和受托管理责任关系在内的“双重”受托责任关系。正是这种“双重”受托责任关系的存在和发展,大大促进了现代会计的发展,进而推动相关

管理工作的改进。

二、从“受托责任”看会计集中核算作用

当前的会计实践反映,无论是行政机关还是事业单位,违纪违规问题仍然普遍,很多问题涉及到党政机关和事业单位的廉政建设。一些行政机关转移截留预算外资金,挤占挪用专项建设资金,私设小金库,一些事业单位领导层更是在经营管理中置国家利益于不顾,大肆谋取个人和小团体的利益,侵占国有资产,致使国有资产大量流失。产生这些问题的原因是多方面的,但是受托责任意识淡薄、受托责任机制不健全是一个不可忽视的重要因素。

根据公共财政理论,行政事业单位承担着为公众提供包括制度、秩序、物品和劳务等在内的公共产品的职能。行政事业单位提供以上公共服务,本质上是公众委托行政事业单位来提供私人部门无法通过市场配置而实现的有效供给。可见,行政事业单位实际上就是一个国家或社会的代理机构,承担着一种公共受托的责任,为居民提供公共品。而作为委托方的居民需向行政事业单位纳税,这样在居民与行政事业单位之间及行政事业单位组织内部便构成了一个“委托—代理关系”。由于行政事业单位是由众多个人组成的若干公共机构,追求个人利益和部门利益的供给与行为往往会违背委托人的期望,从而也就产生了一个“逆向选择”和“道德风险”问题。谁能控制受托责任过程,需要通过委托人和受托人之间的持续不断的斗争才能确定。在公营部门,各种组织或团体都对社会公众负责,而社会公众又难以搞清楚受托责任机制的运行,此时,这些组织或团体都会要求增加受托责任,以巩固和加强自己的地位,现代社会,受托责任关系已普及到任何一个国家、一个团体成员所拥有的资财,不得不由受托人管理,因此对受托人进行有效的控制,就显得尤为重要,特别是公营部门和单位。在任何情形下,会计总是受托责任关系的中心。作为受托人的下级经管人应对上级经管人负责,而上级经管人控制着账项的形式,这就使下级经管人的权利受到有效的限制。

三、以强化“受托责任”为目的优化会计集中核算

目前,政府正通过各项改革措施来理顺受托责任关系,行政机关各项预算外资金也逐步纳入财政预算管理、产权关系在改革中逐步得以清晰,公营部门使用的公共资源的属性得到进一步明确。与此同时,有关责任机制也在逐步建立,受托责任成为会计集中核算的基石。会计核算部门不仅监督着被核算单位的受托责任的履行,而且本身作为一个经费上享受财政拨款的政府部门,也承担着公共受托责任,这是中国当前的政府体制决定的。这种责任的确立就要求会计部门认真地履行监督职责,才能与其在享受公共财政资源的同时所承担的义务相符。有了这种意识,会计核算单位才能从受托责任的角度自我约束,同时去检查那些使用公共资源的部门在使用中是否尽到了最大的善意,是否有不廉洁和腐败的行为。总之,基于强化“受托责任”为目的,优化会计集中核算工作应包括以下内容:

1、强烈的受托责任意识不仅是对受托人的要求,也是对委托人的要求。因此,通过会计集中核算要强化的不仅是受托人的受托责任意识,而且还应包括委托人的受托责任意识。会计核算强化受托人的责任意识主要通过核算情况其对受托责任的履行是否存在主观的恶意,以及通过核算手段查处其违反财经纪律的行为等途径来实现。会计集中核算强化委托人的受托责任主要体现在,会计核算以其特有的监督立场对政府报告公有资产的管理使用状况,并通过建议促使政府加强对共有资产的管理、完善管理制度和措施。当然强化受托责任意识的目的在于促进廉政,只有从这两个方面来共同提高,才能建立起一个廉洁高效的大环境。

2、健全的外部责任机制包括很多方面,比如,明晰的资产关系、有序的责任分工、严格的制度约束、有力的监督手段、分明的奖惩措施等等。会计集中核算是这个健全的外部责任机制的一个重要组成部分,通过核算职能作用的发挥,既可以促进其他方面的建立和完善,又可使受托人在管理使用公共资源时切实感受到责任机制的约束,并注意到自身的廉洁自律。

3、有效的内部控制制度是保障其受托责任履行的内在要求。当前不少国有企业和行政机关存在“内部人控制”问题,经营者、管理者与培植的亲信共同串谋舞弊,侵吞公有资产,内部控制制度形同虚设,其受托责任的履行缺乏内在制约。因此,会计核算机关在当前要十分注重对被会计核算单位内部控制制度的评价,要从长远地推进廉政建设的要求出发,促进各项内部控制制度的建立健全。作为会计核算部门,要积极地在查处违纪违规行为的同时,注重提出建议、促进内部控制制度的完善。只有建立起有效的内部控制机制,才能防范“内部人控制”问题,会计核算的外部监督也才能有效开展。

(作者单位:丁丽,山东省莱西市会计核算中心;李永义,山东省莱西市委党校)