浅谈会计要素问题

宗漫漫

摘 要:会计要素的划分结果,直接影响会计目标的实现和会计方法的建立与运用。会计要素既是一个结构性概念,又是一个动态概念。会计要素的内容和结构也是在不断变化的。

关键词:会计要素 会计目标 会计方法

中图分类号: 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)08-140-01

会计确认与计量均离不开会计要素。经济新体制、经济新方式以及经济新类型的出现,首先表现在对会计要素内容与结构的影响,当然,这种影响是通过会计目标来实施的。就财务会计学本身而言,会计要素及其内在联系是会计方法建立的基础,其直接关系会计目标的实现。因此,各国会计准则机构都十分重视会计要素问题的研究。

本文试图通过比较我国、美国财务会计准则委员会(FASB)和国际会计准则委员会(IASC)所确立的会计要素,提出关于新经济环境下会计要素问题的若干看法。

一、会计核算对象要素的比较

1.FASB的会计要素。FASB在1985年12月发表的第6号财务会计概念公告(SFAC NO.6)中,将会计核算对象要素划分为10个,即资产、负债、权益或净资产、业主投资、派给业主款、收入、费用、利得、损失、全面收益。

2.IASC的会计要素。IASC在1989年发布的关于编制和提供财务报表的框架中,将会计要素确定为资产、负债、产权、收入和费用等5个。

3.我国的会计要素。我国在1992年颁布的《企业会计准则》中,首次明确确立了资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等6大会计要素。我国单独设立了利润要素,并规定其包括营业利润、投资净收益和营业外收支净额等内容。该利润要素,既包括其他要素的汇总结果,又含有自身的特定内容,与FASB的全面收益尚有区别。

4.几点比较结果。(1)FASB和我国的会计准则以流转过程收入理论为依据,强调收入与其相关的成本、费用的因果关系,选择了狭义的收入要素概念。(2)与FASB和我国不同的是,IASC是依据流入量理论确立包括营业收入和利得的收入要素,选择了广义的收入要素概念。(3)与收入要素的确立相对应,FASB和我国采用了狭义的费用要素概念。但FASB同样强调产生费用交易的重要性,认为能列入费用要素的是指企业持续的、主要或核心业务所发生的费用,而我国则将费用要素限定为企业在生产经营过程中发生的各种耗费。IASC则采用了广义的费用要素概念。(4)对因发生与企业生产经营过程无直接关系的交易而产生的各项收入和支出(即我国通常所言营业外收入和营业外支出),基于其边缘性或偶发性、收支间无因果关系等特征,FASB单独设立了利得和损失要素,而我国将其直接纳入单独的利润要素,视为企业利润的直接组成部分。然而,IASC却将它们分别作为收入要素和费用要素的内容。

二、会计核算对象要素的改进

总体上看,FASB、IASC和我国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的基本要素,但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中,IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及到次级层次要素的确立,如业主投资等,但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。我国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。然而,笔者认为,上述会计要素确立存在两大方面的缺陷:理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素;实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计方法提供理论说明(如各种财务报表的理论依据),且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素,目的在于规范对会计核算对象及其规律(表现为会计核算对象要素及其内在联系)的认识,为会计信息系统的正常运行奠定基础。

会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和应用的理论基础。包括账户、复式记账、会计确认与计量、财务报表等,而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此,会计对象要素的界定,既影响会计方法的选择与运用,又关系到会计目标的实现程度。经济环境和企业经济活动的特点,影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别,因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业,其所确立的会计对象要素亦有差别。比如,清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。

会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的,它是会计系统与社会经济环境的联结点,体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响,由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化,故会计对象要素的划分以及不同要素的重要程度等,均非一成不变。金融衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速发展,使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。

会计对象要素的确立,不仅关系到企业会计目标的实现,而且也影响会计方法的运用。众所周知,编制财务报表是会计的基本方法,然而,理论界对于财务报表建立的理论基础问题却一直众说纷纭。

应当指出,作为财务报表理论基础的要素,既可以是处于同一层次的要素(如资产负债个表),也可以是处于不同层次的要素(如现金流量表以及损益表等);既可以是某一单一内容的要素(如现金流量表),也可以是几项不同内容的要素的组合,如原来的财务状况变动表就是以所有流动资产和流动负债内容的次、支要素为基础的。

按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解,财务报表所反映的无非是资产、负债、权益、收入和费用等内容,主要反映基本要素内容的财务报表是企业基本的财务报表,如资产负债表、损益表。一般而言,以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性,而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大,现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然,为适应经济环境和会计目标的变化,企业的财务报表体系与结构将不断变革,但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。

参考文献:

1.财政部会计司.国际会计准则.中国财政经济出版社,1992

2.葛家甜,林志军.现代西方财务会计理论.厦门大学出版社,1992

3.唐国平.会计要素及清算会计要素.会计研究,1999(5)

(作者单位:三门峡市商业银行 河南三门峡 472000)

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