浅析投资性房地产会计处理和税务处理上的差异

李保光

摘 要:文章分析投资性房地产的概念及其范围,探讨投资性房地产准则对相关税种的影响,阐述投资性房地产在会计和税法上的两者处理差异。

关键词:投资性房地产 会计 税法 差异

中图分类号:F293.3 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2009)08-270-01

一、投资性房地产的概念及其范围

1.投资性房地产。是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产。投资性房地产的范围包括:已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权、已出租的建筑物。投资性房地产主要有以下特征:(1)投资性房地产是一种经营性活动。投资性房地产的主要形式是出租建筑物、出租土地使用权,这实质上属于一种让渡资产使用权行为。(2)投资性房地产在用途、状态、目的等方面区别于作为生产经营场所的房地产和用于销售的房地产。(3)投资性房地产有两种后续计量模式—成本模式与公允价值模式。

2.投资性房地产准则规范下列投资性房地产。(1)已出租的土地使用权。(2)长期持有并准备增值后转让的土地使用权。(3)企业拥有并已出租的建筑物。

3.下列各项不属于投资性房地产。(1)自用房地产,即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。(2)作为存货的房地产。

4.下列各项适用其他相关会计准则。(1)投资性房地产的租金收入和售后租回的处理,适用《企业会计准则第21号——租赁》。(2)企业代建的房地产,适用《企业会计准则第15号——建造合同》。

二、投资性房地产准则对相关税种的影响

㈠房产税

房产税是以房屋为征税对象,按照房屋的计税余值或租金收入,向产权所有人征收的财产税的一种。它的计税依据是房产余值或房产的租金收入。前者是从价计征,后者是从租计征。对于从租计征这一点上的,企业会计准则并没有影响税基。对于从价计征的,其计税依据是房产余值,即房产原值减除一定比例后的剩余价值。房产税以房产余值或租金收入为计税依据,一方面,没有考虑房产增值的部分;另一方面,从价计征的税率为1.2%,而从租计征的税率为12%。而企业会计准则允许投资性房地产在后续计量时采用公允价值模式,以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值。两者在此形成了一定的差异。

㈡土地增值税

1.土地增值税属于流转税,是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物取得的增值收入征税。而企业会计准则要求采用公允价值模式进行后续计量时,要根据资产负债表日的公允价值调整投资性房地产的账面价值。

2.土地增值税只在房地产的转让环节取得转让收入征收,考虑是否计征的重点就是要判断投资性房地产是否发生了产权、土地使用权的转移。按照企业会计准则的要求,会计主体要在资产负债表日确认土地增值,但是产权并未发生改变,因此不需要缴纳土地增值税。两者在此也形成了一定的差异。

㈢企业所得税

企业所得税法规定,按照税法规定的年限和折旧方法对房地产计提的折旧或进行摊销所产生的费用,可以在税前列支,计算应纳税所得额。而企业会计准则规定:投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量时,要对投资性房地产计提折旧或进行摊销时,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。在这点上两者形成了一定的差异。

三、投资性房地产持有在会计和税法上的两者处理差异

持有投资性房地产时,在成本模式下,企业会计准则和企业所得税法的处理基本一致,但在公允价值模式下,二者存在明显的差异:会计上在年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值,差额计入损益,不计提折旧或摊销;税务上按实际成本确定投资性房地产的账面价值,不确认公允价值变化所产生的所得,对投资性房地产计提折旧或摊销。

㈠成本模式下投资性房地产的会计处理和税务处理

《企业会计准则》规定:采用成本模式进行后续计量的投资性房地产应按期计提折旧或进行摊销,借记“其他业务成本”等账户,贷记“投资性房地产累计折旧”账户。同时,投资性房地产减值测试后确定发生减值的,应当计提减值准备,借记“资产减值损失”账户,贷记“投资性房地产减值准备”账户。一经确认,不得转回。而企业所得税法规定,除了坏账准备外,其他资产减值准备不允许税前列支。

在成本模式下,投资性房地产的核算最终结果中的资产与利润数额都没有发生变化,因此会计处理上与企业所得税法的确认也没有形成差异。但是在会计处理方面,企业建筑物对外出租后再收回自用时,恢复登记的固定资产账面价值不再反映当时购建固定资产的原始价值,而是反映出租后收回的固定资产的账面价值,同时收回后固定资产累计折旧也是重新开始登记。

㈡公允价值模式下投资性房地产的会计处理和税务处理

《企业会计准则》规定:投资性房地产采用公允价值计量,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。不对投资性房地产计提折旧。当房地产用途未发生改变时,只允许成本模式转为公允模式。当房地产用途发生改变时,由公允价值计量的投资性房地产转为非投资性房地产,应当以转换当日的公允价值作为自用等非投资性房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。

企业所得税法规定,投资性房地产采用公允价值计量,按照企业所得税法规定的方法计提折旧,对投资性房地产未实现的收益或损失不予确认。当房地产用途未发生改变时,按成本计量,故该损益应调整,同时按照税法的规定补提折旧,调整纳税。当自用等非投资性房地产转为公允价值计量的投资性房地产,如果公允价值小于原账面价值,差额计入损益,税法仍然不承认,应调整纳税,同时按照税法规定补提折旧;当公允价值大于原账面价值,直接计入所有者权益,不计入损益,税法也不调整,但可按照税法补提折旧纳税。

公允价值计量模式下,在资产负债表日应对投资性房地产按当日公允价值计量,投资性房地产的公允价值高于其账面价值余额的差额,借记“投资性房地产—公允价值变动”账户,贷记“公允价值变动损益”账户;公允价值低于其账面价值余额的差额,做相反的会计分录,同时不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销。

总之,投资性房地产是企业会计准则下从存货、固定资产、无形资产中分离处理的一个崭新的概念,其在实务界中的应用,将产生重大影响。由于房地产资产的通用性与市场敏感性,决定了这类资产核算不同于一般资产。因此,在进行针对投资性房地产核算时,应建立相关的市场调查、分析、决策、构建、经营、估值和处置等内部控制制度,确保公司的税务收益不受损失。

参考文献:

1.中华人民共和国财政部.企业会计准则—应用指南.北京:中国财政经济出版社,2006

2.企业会计准则案例讲解.上海:立信会计出版社,2007

3.中国注册会计师协会.会计/税法(2009年度注册会计师全国统一考试辅导教材).北京:中国财政经济出版社,2009

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