试论会计核算的谨慎性原则

张晓玲

一、谨慎性原则的定义及其概念解读

1.定义。新的《企业会计准则－基本准则》规定：“企业对交易或事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或收益、低估负债或费用”。这就是会计核算的谨慎性原则。

2.谨慎性原则定义的解读。会计核算的谨慎性原则，又称稳健原则、保守原则、审慎原则，它是指对那些存在不同的处理方法和程序可供选择的交易或事项，在不影响合理、公允的前提下，选用谨慎稳健的做法。它是针对经济活动中的不确定因素，要求企业经营者在进行会计要素的确认、计量和报告时持小心谨慎的态度，必须充分估计到风险和损失，不确认或有资产或只是可能发生的收益，不低估负债或者费用，使会计信息使用者、经济活动决策者提高警惕，以应付纷繁复杂的外部经济环境的变化，把风险损失缩小或限制在最小的范围内。

值得强调的是，“不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”，这虽然是谨慎性原则的精髓，但具体实施过程中必须恰当、合理。运用谨慎性原则，绝不是“可以低估资产或收益、可以高估负债或费用”，这样就构成对谨慎性原则的滥用。《企业会计制度》规定：“企业应当合理地计提各项资产减值准备，但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地运用了谨慎性原则计提秘密准备的，应当作为重大会计差错予以更正”。

财政部2001年修订《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》时只修订一处：增加“企业滥用会计政策、会计估计及其变更，应当作为重大会计差错予以更正”。

在国际方面，谨慎性原则曾风行一时，到上世纪初，则进入鼎盛时期，成为一项占支配地位的会计准则，其他准则与它相冲突时都要服从于它。但是，随着时间的推移与实践的检验，谨慎性原则存在主观臆断带来会计信息失真的弱点逐步显现，人们对这一原则开始了一个重新认识的过程，国际会计准则委员会发布的《编报财务报表的框架》规定：“财务报表的编制者确实必须考虑到许多事件和情况下必然会有的不确定因素……审慎是指在有不确定因素的情况下作出所要求的估计时，在判断中加入一定程度的谨慎，以便不虚计资产或收益，也不少计负债或费用。然而，审慎的运用并不允许诸如设立秘密储备，过分地提取准备，故意压低资产或收益，或故意抬高负债或费用等，因为那样编出的财务报表不可能是中立的，从而也就不具有可靠性。”

二、谨慎性原则与相关会计原则的关系

在运用谨慎性原则时，必须正确处理该原则与会计核算其他原则的关系，因为会计核算中的各项原则，包括会计信息质量要求原则和对会计要素确认和计量要求原则，加在一起，构成一个相互制约、相辅相成的有机体系，只有处理好它们之间的关系，才能有效发挥谨慎性原则及其他原则的积极作用，规避其消积作用。

（一）谨慎性原则与真实性原则的关系

首先，对于实际价值低于其账面价值的资产，按照谨慎性原则对其进行重估价或以预计损失抵减资产账面价值，其目的就在于使资产的账面价值符合实际情况，达到报表披露的会计信息真实可靠。就这一点而言，谨慎性原则与真实性原则并无冲突。

但是，谨慎性原则与真实性原则之间更具有对立性的一面，对谨慎性原则的滥用或舍弃不用，将严重威胁会计信息的真实性。谨慎性原则在实务操作中存在着主观臆断导致会计信息不可验证性的致命弱点，是双刃剑：一方面，在会计核算中如果谨慎性原则运用得恰当、合理，即企业的经营者以谨慎的态度来处理会计上的谨慎性原则，可以收到增强会计信息真实性、客观性的积极效果；另一方面，在会计核算中，如果谨慎性原则运用得不恰当、不合理，甚至被滥用，企业以谨慎为借口故意压低资产和收益，计提秘密准备；或故意抬高负债或费用，就会在很大程度上破坏会计信息的真实性。

（二）谨慎性原则与历史成本原则的关系

《企业会计制度》、《小企业会计制度》都规定：各项资产应按取得时的实际成本计量。这就是会计核算中历史成本原则。细看起来，这一原则与谨慎性原则的规定显然有矛盾，因为资产价值高低，是由外部经济环境即市场机制决定的。所谓资产的实际价值，就是资产的市场价值。当某项资产的可收回金额已低于其账面价值时，如果仍守住历史成本原则不放，势必造成资产价值不实、会计信息虚假，影响财务报表的真实性。如果调整资产账面价值又将违背历史成本原则，这一矛盾当如何解决？

1.以重估金额计量。在国际会计准则中，以重估金额计量是作为辅助方法即允许选用的处理方法载入的，而多数情况下，只能以计提减值准备的方法进行处理；在我国，对以重估金额计量的适用也遵循谨慎性原则，即只有在下列情况下才允许按重估金额计量：(1)按国家专门规定对资产实行重估价；(2)企业产权变动，如企业改制、资产重组。

2.计提减值准备。这是现在资产后续计量的通用做法，即定期或至少在年度终了，对各项资产进行价值测试，合理地预计资产可能发生的减值损失计提减值准备（含应收款项的的坏账准备，其他流动资产的跌价准备，下同）。这样，一方面在计价原则上以“账面余额”反映其历史成本，另一方面以相应的减值准备为其备抵项目，以“账面价值”反映减值后的资产价值，在会计核算中达到谨慎性原则与历史成本原则的有机结合，相辅相成。

3.按公允价值进行后续计量。对于股票、债券、基金、期货、期权、远期合同、金融互换这类金融工具、衍生工具和混合工具的确认和计量，我国以往一直停留在表外核算上，不能充分揭示这些特殊资产或负债的潜在风险，不符合谨慎性原则。新的38项具体会计准则（以下简称新准则）规定这些资产或负债采用公允价值计量，从而彻底冲破历史成本原则对真实性原则、实质高于形式等原则的束缚，从一个侧面体现了谨慎性原则。

三、谨慎性原则在我国会计确认和计量中的运用

在我国，对于会计确认和计量中谨慎性原则的运用，同样采取积极而又谨慎的态度：一方面，我国经济经过改革开放三十多年的市场培育，融入世界经济一体化的条件已基本成熟，因此在会计上与国际会计接轨或趋同是迫切需要，新准则的发布和施行就充分地体现这一点；另一方面，考虑到我国仍然是一个发展中国家，立即在全国各类企业特别是中小企业和私营企业施行全面计提损失准备这一类体现谨慎性原则的做法，其结果可能是弊大于利。因此，财政部制定新的企业会计准则时，采用与国际会计准则趋同的指导原则，且规定新准则暂在上市公司施行，《企业会计制度》及与其相配套的原16项会计准则则在非上市股份有限公司、外商投资企业等单位执行，而在企业数量上占我国企业绝大多数的小型企业则执行核算简便、不提长期资产减值准备的《小企业会计制度》，这一做法也是我国在会计制度体制上运用了谨慎性原则。

1.计提资产减值准备：（1）执行《小企业会计制度》的单位，应该按规定计提短期投资跌价准备、坏账准备和存货跌价准备；（2）执行《企业会计制度》的单位，除应该按规定计提以上列举三项减值准备外，还应按规定计提长期投资、委托贷款、固定资产、在建工程和无形资产的减值准备；（3）执行新准则的企业，应该按规定标准和程序计提坏账准备、存货跌价准备、可供出售金融资产减值准备、持有到期投资减值准备、长期股权投资减值准备、贷款损失准备、投资性房地产减值准备、固定资产减值准备、工程物资减值准备、在建工程减值准备、生产性生物资产减值准备、油气资产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备和其他资产减值准备等十几项减值准备。

2.取消或弱化“待处理财产损溢”科目。行业会计制度设置“待处理财产损溢”科目及相应的报表项目，导致企业将已经发生的资产盘亏、损毁等造成的损失长期挂账，造成虚报资产价值。《小企业会计制度》取消了该科目和报表项目，发现资产损失扣除处置收入和相关赔偿后，均直接计入当期损益；《企业会计制度》和新准则《会计科目和主要账务处理》(以下简称《账务处理》)设置“待处理财产损溢”科目，但资产负债表不设相应项目，规定该科目月末不保留余额，其余额必须转入损益。

3.无形资产研究、开发费用的谨慎处理。《企业会计准则－无形资产》及《小企业会计制度》规定，企业自行开发的无形资产，其研究和开发费用应计入当期损益，不计入无形资产价值；新的《企业会计准则第6号－无形资产》规定：自行开发的无形资产，研究费用应计入当期损益，开发费用必须满足规定的确认条件才能计入无形资产价值，而且对于前期已经费用化的开发费用处理不再调整。

4.或有事项的确认与披露。原有的和新的或有事项准则皆规定：或有负债满足一定的条件，应当确认为预计负债，但或有资产则不能确认为资产；新准则规定在报表附注中对或有事项的披露时，除非披露会对企业产生不利影响，否则应披露或有负债，不披露或有资产。

5.开办费的摊销。旧的行业会计制度规定开办费计入递延资产，可以按五年摊销；《企业会计制度》、《小企业会计制度》则规定开办费计入长期待摊费用，在企业生产经营活动正式开始的第一个月份一次计入当期管理费用，而新准则《账务处理》则规定开办费发生时立即计入管理费用。

6.折旧的计提。现行会计准则、会计制度都规定企业可以按规定采用年数总和法、双倍余额递延法等方法实施加速折旧；除行业会计制度外，其他准则、会计制度全都规定企业未使用、不需用的固定资产照提折旧。

7.贷款或委托贷款利息的确认和挂账。《企业会计制度》和新的《金融企业会计制度》都规定，企业计提的借款、委托贷款利息到期或逾期一定时日未能收回的，应停止确认利息收入，已挂账的应计利息应予冲回。

8.递延所得税资产的确认。准则和会计制度皆规定，如果预见到以后一定期限内无足够应纳税所得额可供转回（调减），企业则不应确认递延所得税资产（递延税款借项）。