企业资产出资增值税涉税问题简析

○闫金凤 （开滦能源化工股份有限公司 河北 唐山 063018）

随着商品经济的发展，企业投资并购业务越来越多。由于投资并不是一项传统的业务，国家对投资业务涉税处理的规定也比较零散，而且投资往往时间跨度长、涉及的资产金额大，涉税处理不容易界定。增值税是流转税中的第一大税种，因此，对企业投资业务涉及的增值税界定问题是一个非常重要的话题。

一、增值税相关规定

为推进增值税制度的完善，促进国民经济平稳较快发展，国务院决定在全国范围内实施增值税转型改革。自2009年1月1日起，增值税一般纳税人（以下简称纳税人）购进（包括接受捐赠、实物投资，下同）或者自制（包括改扩建、安装，下同）固定资产发生的进项税额（以下简称固定资产进项税额），可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局令第50号）的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税（进项税额）”科目。由于此项改革，企业投资涉及的增值税缴纳问题也发生了改变，下面本文将对企业在投资过程中如何缴纳增值税做一些简单归纳。

二、企业单项资产投资涉及增值税问题

企业以单项资产投资无外乎用货币、应收债权等货币性资产出资，以存货、固定资产、无形资产、在建工程等非货币性资产出资，以发行权益性证券或持有第三方的股权进行投资等几个方面，下面从这几个方面分别说明。

1、支付现金或应收款项取得的长期股权投资

增值税的征税范围包括“在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人”。本条所称货物是指有形动产，包括电力、热力、气体在内。以支付现金或应收款项取得的长期股权投资，投资方按支付现金或应收款项的面值计入长期股权投资，不属于增值税暂行条例所说的有形动产，投资过程中也没有产生增值，因此不属于增值税的征税范围。

2、以非现金资产为对价取得长期股权投资

（1）以存货投资。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户的行为，视同销售货物。

纳税人以非货币性资产对外投资，应分解为两项交易，即视同销售按公允价值缴纳增值税和所得税，按视同销售所得价款对外投资。根据长期股权投资准则的规定，非企业合并情况下通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按非货币性资产交换准则确定。换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。这种情况是一种较为特殊的购销活动，应视同销售货物缴纳增值税。

因此，企业以存货进行投资，投资者应按存货公允价值为计算基础缴纳增值税，同时开具增值税专用发票。

例如：某企业以库存材料100万元对外投资，则企业应作如下会计处理：

（2）以固定资产投资。由于企业将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户视同销售货物，企业应按销售价格和规定的增值税税率计算销项税额。本条所指固定资产不包括房屋、建筑物等不动产。此外，《暂行条例》还特别指出了三种不可抵扣的固定资产：应征消费税的小汽车、摩托车和游艇。

根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）第四条的规定，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税：①销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；②2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；③2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；（四）销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。

根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）和（财税[2009]9号）文件等规定，一般纳税人销售前述满足①②③项固定资产，适用按简易办法依4%征收率减半征收增值税政策的，应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。增值税销项税额的计算公式为：应纳税额＝含税销售额/（1+4%）×4%/2。销售方应开具普通发票，不得开具增值税专用发票。对于购入方来说，无法取得增值税专用发票，不能抵扣进税税。

根据《财政部国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税[2008]170号）文件规定，一般纳税人企业销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。因此一般纳税人销售在2009年1月1日以后购进的固定资产，不论是否抵扣过进项税额，销售时都应按照适用税率17%缴纳增值税。增值税销项税额的计算公式为：应纳税额＝固定资产净值×17%或其他税率。这种情况下，销售方可以开具增值税专用发票，购入方若将其用于应税项目则其进项税可以抵扣。

根据《财政部国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易征收增值税政策的通知》（财税[2009]9号）的有关规定：小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税，应开具普通发票，不得由税务机关代开增值税专用发票。增值税销项税额的计算公式为：应纳税额＝含税销售额/（1+3%）×2%。按9号文件的规定，小规模纳税人不得由税务机关代开增值税专用发票，购入方也不能抵扣相应的进项税额。因此，纳税人以固定资产投资需根据不同的情况缴纳增值税。

（3）以无形资产、不动产、在建工程投资。根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第二十三条，条例第十条第（一）项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程，所以以无形资产、不动产、在建工程投资不缴纳增值税。

3、以发行权益性证券或持有第三方的股权进行投资

《国家税务总局关于企业股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税函[2004]390号）第一条进一步明确规定，“企业在一般的股权（包括转让股票或股份）买卖中，应按《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）有关规定执行。企业股权转让不属于增值税的纳税范围，不需要缴纳增值税。

三、企业整体投资增值税涉税问题

企业除以单项资产进行投资外，还会以所属的独立核算的分支机构、子公司、分公司等多种形式进行投资，在这些情况下，企业将如何进行纳税呢？由于税法对不同的整体资产投资有不同的规定，下面就分情况予以说明。

1、以所属的独立核算的分支机构进行投资

分支机构还包括分公司、分厂、分店等不同的形式。企业以其所属的独立核算的分支机构进行投资是一种企业整体资产转让行为，即企业将自己的全部净资产投资换取股权或部分非股权的行为。按照《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）第四条的规定，企业整体资产转让是指“一家企业（以下简称转让企业）不需要解散而将其经营活动的全部（包括所有资产和负债）或其独立核算的分支机构转让给另一家企业（以下简称接受企业），以换取代表接受企业资本的股权（包括股份或股票等），包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票”。在流转税方面，税法规定企业整体资产转让应视同按公允价值销售全部资产处理。换出资产为存货的，应当视同销售，按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。换出资产为固定资产的也应缴纳增值税。

2、企业以所属的子公司对外投资

由于子公司是独立的纳税主体，单独承担纳税义务，企业以所属的子公司对外投资，根据所转让企业的组织形式不同涉及两种形式。

（1）企业整体股权转让，是指企业的股东将自己持有的企业股权全部转让给其他单位和个人的行为，实际上是一种股权资产的转让行为。对于这种股权转让，由于不涉及企业资产的所有权变化，因此不需要缴纳增值税。

（2）企业整体产权转让，是指企业的所有者将企业的资产、债务及劳动力等进行作价转让的行为，实际上就是转让一个企业的全部产权。企业转让全部产权是企业商品化的行为，通俗地说就是把企业作为一种实物商品进入市场，实现企业资产所有权和经营权的让渡。目前我国产权交易的实际运作主要有两种方式：一是通过直接的有形产权交易市场进行的企业兼并等；二是通过证券市场的股票买卖进行的企业控股、购并。因此，只有企业的所有者或企业的主管部门才有转让权。而这种情况的转让价格不仅仅是由资产价值决定的。国家税务总局《关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函[2002]420号）规定，根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让不属于增值税的征税范围，不征收增值税。

四、结论

总之，在企业资产投资过程中，对于存货、固定资产等增值税应税项目只有在企业整体产权转让的情况下不缴纳增值税，在其他条件下，按公允价值缴纳增值税；而对于以其他资产或权益进行投资的，因其不属于增值税应税项目，不缴纳增值税。