对外承包工程中货物出口退税问题探讨

宋志鹏

近年来，国内越来越多的工程企业在海外承接工程项目，为鼓励和规范工程企业走出国门，国务院于2008年9月1日颁布并施行了《对外承包工程管理条例》。国家财政、金融、外汇和海关部门也相继出台了适应对外承包工程业务的政策和管理办法。

一、对外承包工程涉税综述

（一）对外承包工程增值税的出口退税

对外承包工程企业运往境外的为境外工程所采购的设备材料、生活物资和不再运回境内的施工工器具等出口货物，按照国家对对外承包工程现行的税法规定可享受出口退税优惠政策。

（二）对外承包工程的营业税

对外承包工程项目因其应税劳务的发生地在境外，按照老的《营业税暂行条例》的规定不属于我国营业税的征税范围。但2009年1月1日施行的新《营业税暂行条例》对外承包工程项目还要征收营业税。专家建议企业让境外分子公司签订工程合同，满足“提供劳务的单位不在中国境内”的条件，从而无需缴纳营业税。同时，财政部和国家税务总局2009年9月27日在财税[2009]111号文《关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》中规定：对我国境内单位或者个人在我国境外提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。

（三）对外承包工程的企业所得税

根据《企业所得税法》的有关规定对外承包工程的企业所得税能享受如下的优惠政策：一、税额抵免。按国际惯例对外承包工程企业的工程项目应在项目所在国缴纳企业所得税，如所在国跟我国签有避免双重征税的税收协定的，其在国外缴纳的企业所得税按照我国税法规定在缴纳企业所得税时可以抵免，抵免的限额是应税所得按照我国企业所得税税法计算的应纳税额，超过抵免限额的部分，可以在以后五个年度内进行抵补。二、折让抵免。按照两国间税收协定的规定，对外承包工程项目所在国对企业所得税的一些减免性优惠政策，在按照我国税法规定计算缴纳企业所得税时，视同已经缴纳并允许在限额以内扣除，从而降低税赋。

二、对外承包工程货物出口退税操作模式及存在的问题

（一）出口退税的模式

1.我国出口退税货物分为两类

（1）一般退（免）税货物范围，是指企业出口的凡属于已征或应征增值税、消费税货物，除国家明确规定不予退（免）税的货物外，都属于出口货物退（免）税的货物范围。一般来说，应具备以下四个条件：必须是属于增值税、消费税征税范围的货物；必须是报关离境的货物；必须是在财务上作销售处理的货物；必须是出口收汇并已核销的货物。（2）特准退（免）税货物范围，是指虽然不具备上述四个条件，但由于其销售方式、消费环节、结算办法等特殊性，国家特准退还或免征增值税、消费税的货物，如对外承包工程运出境外用于对外承包工程项目的货物。

2.货物出口退税的方式有两种

（1）生产企业办理免、抵、退税。生产型企业出口退税必须是自己生产的产品。（2）外贸企业办理出口退税。

（二）对外承包工程出口货物退（免）税的模式

根据我国出口退税政策，对外承包工程企业运出境外用于对外承包工程项目的货物属于特准退（免）税货物范围。国家对对外承包工程企业货物出口退（免）税没有明确具体的出口退税模式。实务中的做法是采用现有的两种方式中的一种。

国家税务总局2009年9月15日在国税函[2009]538号《关于生产企业开展对外承包工程业务出口货物退 (免)税问题的批复》中规定：属于增值税一般纳税人的生产企业开展对外承包工程业务而出口的货物，凡属于现有税收政策规定的特准退税范围，且按规定在财务上作销售账务处理的，无论是自产货物还是非自产货物，均统一实行免、抵、退税办法；凡属于国家明确规定不予退（免）税的货物，按现行规定予以征税；不属于上述两类货物范围的，如生活用品等，实行免税办法。

（三）对外承包工程出口货物退（免）税存在的问题

1.缺乏熟悉对外承包工程出口退税业务的人员，严重影响了对外承包工程货物出口退税业务的展开。

2.缺乏跟对外承包工程实施相配套的规章制度和工作程序，企业内部各部门之间缺少配合，与主管税务机关的联系与沟通不够等等。

3.对工程项目所在国的政治环境、经济环境、税务环境以及与我国的相关税收协定、税收优惠政策等资料收集不全面，理解不深入。

三、对外承包工程出口货物退税方式选择与办理

（一）出口退税方式的选择

1.对外承包工程货物出口退税的方式有两种，靠用生产企业办理免、抵、退税方式和外贸企业办理出口退税方式，但只能选择一种。一般来讲，如果出口货物没有需要再加工的，选择靠用外贸企业办理出口退税方式比较合算，如果出口货物有需要再加工的，就选择靠用生产企业办理免、抵、退税方式比较合算。但这也不绝对，如果能与出口货物的退税率结合起来筹划更好。

2.出口货物加工与否的选择。出口货物是否需要加工，需要熟悉和研究对外承包工程出口退税优惠政策中对出口货物的要求及出口退税率的变化情况。有些原材料出口退税率为零（即不予退税），而通过初加工形成初级产品后即可符合出口退税的条件，如钢板可卷曲加工成型等。加工与不加工对出口退税的影响很大，对出口退税方式的选择也是有很大影响。

（二）出口退（免）税业务的办理

对外承外工程企业办理出口退（免）税业务，首先要取得商务主管部门发的对外承包工程经营资格证书和税务发的一般纳税人资格。对外承包工程出口退税有两种方式的业务办理，结合对外承包工程的具体情况，将两种业务办理流程介绍如下：

1.靠生产企业办理免、抵、退税的业务流程

（1）购进货物时从供货商取得的增值税专用发票和销售明细账；（2）取得出口货物报关单（出口退税联用于到税务机关办理退税，收汇核销联用于到外汇管理局办理出口收汇核销）；（3）取得出口收汇核销单；（4）对外承包工程合同；（5）退税机关要求的其他资料。

2.靠外贸企业办理出口退税业务流程

（1）购进货物增值税专用发票；（2）取得出口货物报关单；（3）取得出口收汇核销单；（4）凭有关单证申报退税。

（三）出口退税业务办理过程中的注意事项

1.出口退税的相关时限要求：

（1）发票认证时限。增值税专用发票（抵扣联），必须自该专用发票开具之日起90日内认证。（2）退税申报时限。货物报关出口之日起90日内必须办理出口退税申报手续，申报日期为每月15号之前。超过90日，对少数出口业务量大、出口口岸分散或距离较远难以及时收回报关单的，以及出口货物纸质退税凭证丢失或内容填写有误，按有关规定可以补办或更改的，经申请主管税务机关批准，可延期申报退税，之后不可再申请延期。（3）出口收汇核销单的提供时限。出口企业必须在货物报关出口之日起180日内，向所在地主管退税部门提供出口收汇核销单；短期内不能收汇，需要在货物出口后60天内办理远期收汇备案，备案成功后可延长出口退税时间，最长不能超过270天。

2.建立适应对外承包工程的规章制度和工作程序，注重部门配合。将对外承包工程的出口退税工作制度化、程序化、规范化，制定相应的奖惩措施，建立顺畅的信息流通渠道，提高合同签约、物资采购与报关、外汇收汇核销等工作的协同性。

3.加强与对外承包工程涉税税务机关的联系与沟通，充分享受国家的税收优惠政策，对企业增加海外工程效益和减轻资金压力具有重要影响。

四、对外承包工程出口货物退（免）税相关问题探讨

（一）出口外汇核销的问题

根据税法规定出口退税必须180天内提供外汇核销单，办理远期收汇备案的最长不超过270天。但税法又有特别规定，国税发【1994】第031号《国家税务总局关于印发《出口货物退（免）税管理办法》的通知》第十四条、企业办理出口退税必须提供出口收汇单，但对外承包工程出口的货物可不提供出口收汇单。这一政策能否执行，涉及到对外承包工程中诸多退税问题能否解决。

如BT、BOT、BOOT等项目的出口退税，这类收汇核销周期长的项目，由于收汇款项结算的特殊性无法符合外汇核销时限，不予退税，如能按上述政策办法即能解决。江苏省国家税务局的相关操作是：先办理出口退税，但先要去外经贸厅和外汇管理局备案，经批准后向国税局申请同意后方可申报，申报时要单独批次手工申报，但来年核销单信息比对时没信息（即外汇没回来），已退的税款将予以扣回。

（二）国内签订合同国外施工的问题

对外承包工程企业与国内总承包商洽谈的境外工程承包合同，如以国内总承包商为合同履行主体签订的以人民币支付的施工合同，这样的合同比较普遍。

这类合同也涉及到无法满足出口退税中外汇核销的条件，而且还涉及到出口物资在国外无法清关的问题。因国内签订的合同，合同主体均为国内行为主体，因结算的特殊性没有外汇进来。针对这一问题有两种方式解决：一是委托总承包方进行货物的出口和退税，但一般总承包企业不愿办理；二是签订合同时与总承包方约定如下事项：（1）与总包商的项目所在地分子公司另单独签订出口货物的采购买卖合同；（2）出口货物的收货单位为总包商的项目所在地分子公司；（3）由总包商的项目所在地分子公司协助办理货物清关手续并以外汇结算支付货款。

综上所述，对外承包工程市场的开拓与发展要求我们对海外工程涉税问题进行学习和研究，在熟悉理解本国及项目所在国的税收政策和国家之间税收协定等税法环境的基础上，在合法合规的框架下，对对外承包工程涉税问题进行科学筹划，细心操作，充分利用国家给予的相关优惠政策，实现更多利润。