试论现金流量表中“汇率变动对现金的影响”

金圣勇

一、相关规定及解读

（一）规定

1.账务处理的规定

《企业会计准则第19号—外币折算》（以下简称外币折算准则）规定：企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本金额；初始确认时，采用交易发生日的即期汇率折算，也可以采用按照系统合理的方法确认的、与交易发生日即期汇率相近的汇率折算；资产负债表日，对于外币货币性项目，应采用资产负债表日即期汇率折算，其利得或损失（汇兑差额）计入当期损益。

2.现金流量折算的规定

《企业会计准则第31号—现金流量表》（以下简称现金流量表准则）规定：外币现金流量和境外子公司的现金流量，应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算；汇率变动对现金的影响额，应当作为调节项目，在现金流量表中单独列报。

（二）对以上规定的解读

1.近似汇率

上述两个准则中都提到可以采用“系统合理的方法确定的、与交易（现金流量）发生日即期汇率近似的汇率折算”。这“近似的汇率”（以下简称近似汇率），通常指当期平均汇率或加权平均汇率，也有采用期初汇率的；但是无论采用平均汇率还是加权平均汇率，或者其他方法确定与即期汇率近似的汇率，该方法在前后各期应保持一致。

2.两准则汇率规范的异同

以上外币折算准则和现金流量表准则中有关外币折算的汇率应用，粗看起来基本相同，但深究其内涵，却是分别规定的。比如，一个企业如果采用交易发生日即期汇率（以下简称当日汇率）作外币交易的初始确认，而采用近似汇率折算现金流量，或者以近似汇率作外币交易的初始确认，而以当日汇率折算现金流量，尽管其结果会导致确认交易的金额与现金流量不一致，但仍应认为该企业的做法不违反相关规定。如果解读为该两准则这方面的规定是一致的，则现金流量表准则中关于外币现金流量折算的规范应改为“外币现金流量，应当采用与外币交易初始确认相一致的汇率折算”。

二、汇率变动对现金的影响因素分析

（一）确认外币交易和折算现金流量均采用相同汇率时的影响

如果外币交易发生和折算现金流量均采用当日汇率折算，则外币现金收付时，“汇率变动对现金的影响额”为0。但是，每逢期末（即“资产负债表日”），外币账户余额要按资产负债表日即期汇率（以下简称期末汇率）折合为记账本位币（以下简称本位币），即调整外币账户本位币余额，调整的发生额并不形成经营、投资、筹资活动的现金流量，但却会引起“现金及现金等价物的净增加额”的变动，形成对本位币现金余额的影响，在编制现金流量表时：

外币现金流量与外币交易确认采用同一种“汇率时汇率变动对现金的影响额”＝每期期末外币现金账户本位币余额的调增额合计－每期期末外币现金账户本位币余额的调减额合计

（二）确认外币交易和折算现金流量采用不同汇率时的影响

如果确认外币交易时采用当日汇率，而折算现金流量时采用近似汇率，或者相反，确认外币交易时采用近似汇率，但折算现金流量时采用当日汇率，或者确认外币交易和折算现金流量采用不同的近似汇率，则汇率变动（或差异，下同）对现金的影响由三方面因素构成：

1.期内收入外币现金汇率变动对现金的影响额=∑［期内某日收入某种外币现金数量×（确认外币交易采用的汇率-折算外币现金流量采用的汇率）］

2.期内付出外币现金汇率变动对现金的影响额=∑［期内某日收入某种外币现金数量×（折算外币现金流量采用的汇率-确认外币交易采用的汇率）］

3.调整外币现金账户本位币余额对现金的影响额=∑（每期末结存外币现金数量×期末汇率-期末调整前外币现金账户本位币余额）

以上三项合计，为确认外币交易与折算现金流量采用不同汇率时，现金流量表“汇率变动对现金及现金等价物的影响额”项目（以下简称“汇率变动对现金的影响额”项目）应填报金额。

应予强调说明的是，本文中的“期”，既可能是“月”，也可能“季”“、年”，但与在公式中的“期初”、“期末”以及“平均汇率”所涉及的“期”，必须采用同一“会计期间”。

三、相关的调整分录

采用直接法编制现金流量表时，因为该方法主要操作程序是对已发生的会计业务进行调整，得出相关项目的现金流量，因此一般不直接采用以上公式计算汇率变动对现金的影响，而上述计算公式一般应用于对调整分录计算出的“影响额”的正确性进行测试。实际操作时，应将“汇率变动对现金的影响额”和经营、投资、筹资活动现金流量，与会计记录的相关科目发生额一并代入调整分录，然后对“影响额”进行加总，计算出现金流量表中“汇率变动对现金的影响额”项目应填写金额。其具体方法为：

1.确认外币交易采用的汇率与折算现金流量的汇率不同对“现金的影响额”。如果外币现金收付与折算现金流量都采用同一汇率，这一“影响额”则为0；确认外币交易采用的汇率与折算现金流量采用的汇率不一致的，其形成的差额应作为“汇率变动对现金的影响额”的一部分：相应的调整分录如下：（1）计算收入外币现金的影响：按折算现金流量采用的汇率计算的现金流量，借记“××活动产生的现金流量－××收到的现金”项目；按会计账面记录，贷记“主营业务收入”、“应收账款”、“固定资产清理”等项目；按其差额，贷（或借）记“汇率变动对现金的影响额”项目。（2）计算付出外币现金的影响：按会计账面记录，借记“物资采购”、“在建工程”、“应付账款”等项目；按折算现金流量采用的汇率计算的现金流量，贷记“××活动产生的现金流量－××付出的现金”项目；按其差额，借（或贷）记“汇率变动对现金的影响额”项目。

2.期末调整外币现金账户本位币余额“对现金的影响额”。期末调整外币现金账户本位币余额的“汇兑差额”，均应作为“汇率变动对现金的影响额”构成内容。其调整分录为：调整增加本位币余额的，借记“汇率变动对现金的影响额”项目，贷记“财务费用”、“汇兑损益”等科目；调整减少本位币余额的，作相反分录。

以上两方面“影响额”的合计，应与上述按几项因素所列公式计算的“影响额”的合计数相等，也即现金流量表“汇率变动对现金的影响额”项目应填写金额。

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四、例题

例，A公司执行新会计准则，以人民币为记账本位币，该公司只有外币现金账户一户（银行存款、N国货币、货币代号R），每季末调整外币账户本位币余额，年内发生外币现金收付业务各2笔，具体业务发生时及各期末汇率见附表。

假定：（1）确认外币交易和折算外币现金流量均采用业务发生的当日汇率记账；（2）采用当日汇率确认外币交易，采用每季平均汇率折算外币现金流量；（3）期末调整外币余额的损益均计入财务费用。试计算“汇率变动对现金的影响额”。

（一）模拟记账（见表一）

（二）分析不同汇率下汇率变动（差异）对现金的影响及处理（见表二）

（三）结论

1.如果A公司确认外币交易与折算外币现金流量都采用当日汇率，则现金流量表“汇率变动对现金的影响额”项目应填列金额为-25万元。

2.如果A公司确认外币交易采用当日汇率，折算现金流量采用每季平均汇率，则现金流量表“汇率变动对现金的影响额”项目应填列金额为-19万元。