基于收益成本视角的会计诚信缺失问题研究

高 山 石建伟

（南京中医药大学经贸管理学院 江苏 南京 210029）

基于收益成本视角的会计诚信缺失问题研究

高 山 石建伟

（南京中医药大学经贸管理学院 江苏 南京 210029）

本文基于收益成本视角，从个体决策和整体分析两个方面系统分析了会计失信的原因，从激励机制、信息披露渠道与企业治理等方面构建会计诚信治理体系，以期为构建会计诚信机制提供参考。

会计诚信 缺失 收益成本 对策

一、引言

会计诚信的实质是一项基本的道德准则和行为规范，属于制度范畴中的非正式约束，它属于一种企业行为。近些年来国际国内会计丑闻不断，严重影响了会计界的声誉，扰乱了市场经济秩序，给消费者、投资者、债权人甚至企业自身等造成了巨大损失，给国民经济带来了极大损害。企业作为会计行为的主体，其诚信的缺失不仅归因于企业内部的深层次原因，也包括外部环境的影响。由于企业是社会契约关系的一份子，故其诚信缺失给社会关系网络中的政府、其他企业主体等都造成了不小的冲击。会计诚信缺失不仅关系到一个单位的生产经营活动和预算执行情况，而且严重打击了投资者的信心，影响了股市的健康发展，甚至还会影响到整个市场经济的正常运行和国家宏观经济的决策和调控，严重时将会导致社会市场经济秩序的混乱。

二、企业会计诚信缺失的理论分析

（一）会计诚信缺失的收益与成本分析 对企业而言，企业丧失会计诚信，提供失真的会计信息可获得的额外收益是多方面的。由于失真信息虚化夸大了企业的效益，投资者自然会被企业扩大化的虚假效益所蒙蔽，由此企业能获得更多的债权资本和股权资本。另外，为了减少应纳的税款，企业可通过会计舞弊，调整账面会计利润，从而调整应纳税所得额。对企业会计主体个人而言，扭曲会计信息能够使内部人员获得更多额外收益，如虚高的经营业绩能给管理者带来更多绩效奖励，职务升迁，有更好的发展前途；直接从事会计的人员则可能违背职业道德而中饱私囊。会计诚信缺失对企业造成的影响犹如多米诺骨牌效应。对上市公司而言，可造成的直接后果就是投资者对其失去信心，企业的股票价格出现大幅缩水，甚至导致其破产、倒闭，这些对企业所造成的损失是永久性的。大唐电信股份公司业绩“变脸”就是会计造假事件最好的佐证。毫无疑问，会计个体逐利也是存在成本的，并且这一成本很昂贵。对经营者而言，将严重影响经营者的声誉，使其在市场中造成不良影响，且这一影响很难短期内消散。这种市场惩罚是最具有实质性的惩罚，决定着他们很难在进入相关的领域。法玛（Fama）认为，经理市场的竞争对经理施加了有效的压力，意味着有着不良声誉的经理很难再进入经理市场的行列。对直接从事会计的人员而言，将承担如降薪、解雇、罚款、处分、吊销会计从业资格、免职等对其违法逐利行为的法律制裁。

（二）会计诚信收益与成本的比较模型衡量 由于会计主体都是理性经济人，故其会对成本和收益进行权衡。假如收益小于成本，则理性人是万不会冒此风险的。但事实情况是，经济社会环境中规制会计主体的成本明显低于收益，企业内部规制和外在环境约束都远远不足。利益主体是否会选择会计失信取决于他的决策函数和对决策变量的预期，是在他对会计失信的成本与效益的分析基础上的。（1）是否选择会计失信：个体决策的基本模式。对于潜在的会计主体个体而言，他从事会计失信类似于一项“风险投资”，注入了时间、精力，承担一定的风险以牟取预期的非契约利益。会计失信与其他可能的行为选项一样，都是其都为决策集中的一项。会计主体的个体决策过程可以简化为如下简单的成本效益分析模型：Rn=R（1-pi，mi，ni）-Lr（pi，fi，mi）-L0，其中，Rn为会计失信行为带来的净收益；R为会计失信行为的总收益，它取决于会计失信得逞的概率1-p，会计失信的次数n和失信包含的腐败金额m；Lr为会计失信的风险成本，即一旦被查处后，会计主体的总损失。它与会计主体被查处后的处罚程度f，被查处的概率p和财务腐败金额m正相关；L0为会计失信的操作成本，包括会计主体在财务腐败行为预谋阶段，实施阶段，行为掩盖阶段所付出的时间、精力、金钱等各种成本。pi为会计主体i的会计失信行为被查处的概率；fi为会计主体i的会计失信行为被查处后所受到的惩罚，包括经济，心理，权力等的损失。mi为会计主体的财务腐败金额，一般腐败金额越大，被查处后所受惩罚也大，即Lr越大；ni为会计失信的次数。从这个基本模型可以看出，会计主体决定是否采取腐败行为的标准有两个：其一，Rn﹥0，即会计主体从事会计失信行为时的预期收益必须大于预期成本，主体能够得到正的非契约利益。如果某种会计失信方式或是风险成本Lr过高或是由于操作成本L0过大，使得总收益小于总成本时，潜在的会计主体就不会采取会计失信行为，因为那样意味着“得不偿失”。其二，Rn﹥机会成本。符合第一个标准的“有利可图”的会计失信行为也有可能被潜在的会计失信主体放弃。因为作为“经济人”，他要把会计失信的收益与其他的机会成本进行比较，如果同样的时间，精力和金钱用于其他方面比会计失信能带来更多的收益时，他就不会进行会计失信而会选择其他的能最大化增进其效用的行为和途径。因此，只有同时满足上述两条标准的财务腐败行为才会被会计主体所接受，具有现实意义。另外，值得注意的是不同的决策主体，对于R，Lr，L0，pi，fi有着不同的预期值，也具有不同的风险偏好，不同风险偏好主体的选择行为也是不一样的。可以看出，激励不足也是造成经营者非法取利的重要原因，激励是否得当，直接影响代理成本的高低。经理人在有利益冲突的情况下，往往在决策时选择对自己有利的条件决策，为自己谋取私利，损害股东的利益。（2）会计失信数量的决定：总体分析。个体处于社会的大范围内，个体的决策受到整个大环境的影响。同样，社会环境是由个体构成的，因而，基于上述个体决策模式的个体会计失信行为在加总后会形成社会财务腐败总量。社会总体会计失信数量的决定可用如下方式表达：Q=Q（p，f，u），其中，Q为社会总的会计失信腐败量；P为会计失信行为被查处的平均概率；f为会计失信行为被查处后受到的平均惩罚；u为其他影响会计失信数量的因素。在p，f，u三个变量中，潜在会计失信主体最敏感的是p，因为一般的会计主体都希望在失信后能逃脱处罚，而不是希望少受处罚，因为从逃脱转化为被查处的边际成本为无穷大。而一旦被查处，所受惩罚的程度已相对无关紧要。会计失信主体当然也关心所受处罚，但从较轻处罚到更严厉处罚的边际成本已经减少，不再为无穷大，因此Q对于p的偏弹性大于Q对于f的偏弹性。增加反腐力度、会计披露制度等的推行会增加会计主体被查处的概率p。与此类似，调整处罚力度f也可以控制会计失信财务腐败数量Q。而u代表其他影响会计失信行为数量的因素：如个人会计失信的内疚程度、社会风气、社会诚信教育等。可见，从系统的角度看，会计诚信的缺失不仅缘于内部会计制度不完善，也包括市场制度不完善这个大的外环境。由于缺少了外在的规制，制度不完善使得当前会计行为经常寻租。在会计实际操作中，经常会出现基于盈余管理和会计诚信目标不能平衡的矛盾。由于现实中会计准则不完善，有着一定的自由操作空间，便出现会计实务的“超规范”内涵，管理者以利润为最终目标扭曲会计信息，导致会计作假问题。基于这一事实，在会计主体的逐利性的本质下，会计主体甘愿冒这个险，从而做出失信的行为。马克思说过，“一旦有适当的利润，资本就非常胆大起来······有50%的利润就会引起积极的冒险；有100%就会使人不顾一切法律；有300%就会使人不怕犯罪，甚至不怕绞首的危险”。

（三）委托代理链条监管的弱化是会计诚信缺失的重要原因 从经济学角度分析，委托人和代理人都是理性人，各自追求自身利益的最大化，即委托人追求企业财富最大化，代理人则追求在一定努力水平下的高报酬和低惩罚，但双方都有避免风险的心理，尤其是前者。在两者目标不一致情况下，必然造成利益冲突。这个时候，会计（包括企业内部会计、外部会计师事务所等）作为有独立的第三方加入到了委托代理关系之中，他的职责是站在第三方的立场，提供真实、可靠、相关的会计信息。会计处于委托代理链条上的关键环节。在代理关系中，其首先受托于企业经理，其切身利益自然也受控于委托人，企业管理当局作为授权者，直接影响会计的行为选择。会计要承担对外传递真实财务信息的义务，其提供的经营信息将直接影响到企业利益相关者的经济利益。也就是说，会计需要同时对企业内部的委托人和外部的利益相关者负责。但是通过博弈分析，我们发现，当企业委托人和代理人发生利益冲突时，会计人员就会站在代理人的这边以获得自己的最大利益，偏离了作为第三方的公正性。代理人和会计人员就会利用自己的信息优势，对外提供不真实、不全面的会计信息，从而获得自己的最大收益。在信息不对称环境下，逆向选择和道德风险是委托代理框架下的两个重要表现。

三、会计诚信治理系统再造

（一）提高违规成本，建立合理的激励机制 （1）信息监管机构改革。成立一个独立的、并拥有传唤权的“公众公司会计监督委员会”，对财会从业人员的专业标准、道德标准，以及竞争进行监督，确保该行业的健康发展。加强上市公司外部审计师的独立性，禁止审计公司为客户提供咨询服务；加强财务信息披露的可用性，增加披露内容，并要求企业管理者必须对财务报告进行个人担保。为了保证法律能够得到贯彻执行，政府还应增加市场监管机构证券交易委员会的预算。（2）处罚加重的具体化。禁止公司为高级管理人员和董事提供内部个人贷款；要求公司的CEO（首席执行长官）和CFO（首席财务官）对公司财务报告是否公允地反映了公司财务状况和经营成果做出承诺；对故意提供虚假财务报告，故意销毁、隐匿、伪造财务报告，证券欺诈等犯罪行为处以重刑。（3）制定合理的激励机制。首先，经营者对股东的责任心、忠诚度和经营者的道德，直接决定了公司会计信息披露的质量。随着经济的发展，特别是近年来，国内己有不少公司在探索、尝试与上市公司业绩挂钩的股权激励机制，制定较长期的经营者经营绩效评价标准，使经营者的目标函数与股东的目标函数趋于一致，以增强经营者对股东的责任心与忠诚度，减少经营者的道德风险，提高公司会计信息披露的质量。其次，声誉机制对会计诚信的影响。声誉是企业的生命线，是企业诚信的直接后果。同时，声誉也是企业经营者和会计人员的无形人力资本。声誉在消除信息非对称方面有着十分重要的作用，其实质是在市场的交易各方之间建立起相互信任的关系，防止或减少“失信”的发生。但是目前会计诚信缺失却反映出会计领域的不良声誉。良好的声誉有利于经营者在未来的职业生涯中获得高的报酬，不好的声誉可能断送与人进一步交往的机会。因此，声誉能够满足人们追求长期利益的需要，尤其是那些对未来收益期望值较大的职业经营者，对声誉的欲望更强烈。总之，声誉的价值体现在声誉可以作为一种信号，它既给拥有者带来社会成就的满足感，又能给拥有者带来经济上的长期利益，因而，声誉能够成为重要的激励手段。会计实质上是一种制度，会计制度的不完备性需要信誉机制补充，即信誉是会计制度安排的基础。会计诚信问题的产生是因为信誉危机导致了会计制度的信誉基础遭受严重的破坏。而会计信誉危机既是会计的问题，但更主要的是企业信誉问题和社会信任问题，只有深入到会计系统以外的社会转型和文化制度变迁之中，才能寻求全面合理的解释。

（二）完善信息披露渠道 （1）完善信息的披露制度。上市公司应进行实时披露，即要求及时披露导致公司经营和财务状况发生重大变化的信息；上市公司应披露对公司财务状况具有重大影响的所有重要的表外交易和关系，且不以误导方式编制模拟财务信息；加强相关信息的披露，如战略、风险管理、薪酬政策、公司特有的业绩评价方法等方面的信息，这些相关信息将有利于投资者做出明智的决策，实现真正意义上的披露制度；四是加快会计准则的制定，以适应新的经济事项和业务的发展。（2）建立管理信息系统。处于信息时代的会计系统也应该跟上信息化的过程，管理信息系统能让各种信息在企业中畅通无阻，对于降低信息不对称有很大帮助，也将降低信息私有的程度，使那些利用信息优势的个体在谋取自身利益中增大难度和风险，因为信息已经公之于众，随时在接受内部和外部监督。企业外部信息传递渠道主要是指企业与社会相连，让社会（包括政府机构、相关主管部门、社会公众等）通过这种畅通无阻的信息来随时监督审视企业，让那些缺乏诚信的企业和个人，最终将付出沉重代价。（3）完善外部独立审计市场。审计市场的初衷就是作为第三者，保证信息披露的公正、公平和准确，然而由于审计服务的付费人可能是上市公司管理层，或者是政府、股东等，使得其独立性受到扭曲和干扰。审计市场与企业会计信息的披露具有密切关系，因而作为这一市场主体的会计师事务所也应对其行为负责，一方面，其从业人员应具有正确的职业观和道德观，做到行业自律。另一方面，还可以考虑建立一个对审计机构评价的机制，如组成受团体成员支持的包括资信评级、认证中介的机构。在这个机构还可以考虑赋予仲裁功能，在法律缺失情况下，此机构可以利用团体中的重复接触来实现仲裁作用，最终通过声誉机制实现对这些主体的约束，克服审计市场对会计信息披露环节中的人为操作的现象。

（三）公司治理的改善 （1）完善公司内部治理结构。要完善我国公司的内部治理结构，关键要明确股东大会、董事会、监事会和经理的责权利，使之相互独立、相互制衡。从而能对企业的信息披露行为进行有效的监督，使管理当局不能随意操纵会计数据。在股份制公司制度下，股东大会是最高权力机构；董事会是由股东大会选举的董事组成的常设决策机构，它要对股东大会负责；监事会是由股东大会选举的监事和职工代表组成的企业监督机构，它要对股东大会负责；经理层由董事会聘任，是执行层，对企业董事会负责。他们构成了一个整体，各负其责，各司其职，共同构成了公司治理结构。一是加强独立董事的建设。董事会作为公司内部治理机制的重要因素，对于监督公司管理部门和会计人员舞弊起着至关重要的作用。但在我国公司的董事会结构中，大部分董事为执行董事，难以对经理的违规行为进行监督，为此，应注重于建方董事会结构的制衡机制，一方面，要在内部董事中增加非执行董事的比例；另一方面，引入一定数量的独立董事，并创造出一套良好的运行机制，确保独立董事发挥其应有的作用。在这里可以借鉴国外先进经验，美国纽约证券交易所公司治理新建议规定，公司须定期召开无管理层人士出席的董事会会议:审计、提名，薪酬委员会成员必须全部由独立董事担任:审计委员会必须单独负责招聘或解聘CAP（注册会计师），且对CAP的非审计事项进行备案，这无疑有利于提高会计信息及其披露质量。二是完善监事会制度。监事会是公司企业确保股东权益的重要机构，由于其职能决定了其运做和行为必须保持独立性。根据我国目前公司企业现状，监事会在行为的独立性上受到制约，因此其维护股东利益的作用被弱化，也就无法有效监督披露的会计信息真实性和合法性，无法制止违法、违规的会计行为，也无法确保公司企业的会计诚信。由于独立监事与公司利益联系松散，且不易直接受公司直接利益所有者的限制。为了保持监事会的独立性，我国在大股份公司在独立监事方面可以进行有益尝试，有必要通过立法在我国大股份公司引入独立监事制度，并扩大独立监事在监事会的比例。《公司法》应对大股份公司中独立监事人数规定一个硬性比例，这个比例应该占监事总数的一半以上，才能发挥独立监事的作用。通过这种办法可以保证监事会整体的独立性、客观性、公正性。当然，独立监事除应当具备一般监事的任职资格，还应当具备一些特殊资质，如经济方面、法律方面的知识等，才能真正发挥到监督和制约的作用，确保经济行为诚信。三是明确产权结构。公司治理结构从狭义上讲，是指有关公司董事会的功能、结构、股东的权力等方面的制度安排，广义地讲是指有关公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排，这些安排决定公司的目标，谁在什么状态下实施控制，如何控制，风险和收益如何在不同企业成员之间分配等一些问题。因此，广义的公司治理结构与企业所有权安排几乎是同一个意思。公司治理结构应该关注的不仅是一系列属于股东的有形资产，而应该是所有参与人的利益。不同利益主体由于投入企业的要素结构和数量的不同，其组合就形成了不同的产权安排这种产权制度的安排控制着为企业贡献了专业化资产的不同成员之间的关系。这种产权制度安排下的不同个体都有各自的利益要求，都在追求自身利益的最大化，但前提是不能损害相关利益的效用。多方利益主体博弈的结果就是一个有约束力的契约，通过这种契约来维持企业组织结构的正常运行和效率性，而公司治理结构正是实现这一目标的有效途径。（2）完善公司外部治理结构。一是健全法制建设是会计诚信建设的基本保障。随着经济体制的改革，我国的法制建设不断发展，并且提出依法治国，不可否认，其效应已逐渐显现，但问题仍然有很多。一方面，法制环境较差，主要表现为法律不完善，有法不依、执法不严、违法不究；另一方面，法制程度较低，主要表现为一些地方政府仍然坚持人治大于法治，不按法律、规章办事，不能依法行政。因此，一定程度上造成了遵守诚信不利、违背诚信受益的局面，从而影响了社会风气及其健康发展。所以，我们应尽快完善适合我国经济发展的法律，提高国民的诚信水平与综合素质，促进社会健康、快速、和谐的发展。在会计法规的制定过程中，必须充分考虑与会计信息有一定利益关系的人员对会计信息的影响，制定相应的措施对其行为加以限制，从源头上防止有关人员通过虚假会计信息谋取利益，并经常进行有关法律法规的宣传，使单位负责人、会计等有关人员的法律意识明显增强，自觉避免会计违法违纪行为的发生。同时要加大执法力度，加强会计执法检查，有效发挥会计法规在治理会计信息失真中的作用，使造假者不敢以身试法，从而减少会计信息失真行为的发生。二是建立诚信档案，保障会计信息的真实性。建立诚信档案，实行全程信息记录。为强化诚信意识，记录诚信行为，可利用现有会计从业人员资格数据库建立“诚信档案”，内容包括基本信息、提示信息、警示信息三部分。基本信息由会计人员的奖罚情况、职称、业务技能等项指标构成；提示信息主要记录会计人员尚未被处罚或未严重到需要处罚程度的违规行为，以及对判断其诚信状况有一定影响或关联的其他信息；警示信息主要记录已经作出的刑事处罚、行政处罚、民事赔偿和行业惩戒的结果，所有信息全部网上公示。使做过假账的会计人员将被终身记录在案，从而受到有关部门的监控。因此会计诚信档案的建立，有利于促进行业诚信水平的提高。

［1］郭复初：《财务新论》，立信会计出版社2000年版。

［2］杨雄胜：《会计诚信问题的理性思考》，《会计研究》2002年第3期。

高 山（1968-），男，河北沧州人，南京中医药大学经贸管理学院副教授

石建伟（1987-），女，江苏苏州人，南京中医药大学经贸管理学院硕士研究生

（编辑 聂慧丽）