论现行成本会计模式

乔翠云

摘要：本文从现行成本会计的基本原理，现行成本会计的历史发展，现行成本会计的基本程序等三个方面对现行成本会计模式进行了论述。

关键词：现行成本会计模式

一、基本原理

现行成本会计模式是指以现行的成本来代替以往的历史成本，在各个企业中，可以消除它们所承受的个别物价变动及其影响。现行成本会计模式具有不改变企业传统的会计计量单位的特点，企业中的全部财务会计的记录，以及由此而做出的财务报表都是以现行成本属性为基础的。企业采用现行成本会计模式，一是要对企业持有资产的账面价值用该模式予以调整，二是要反映企业持有资产因现行成本变动而产生的未实现利和失。

现行成本会计模式的依据是，在物价发生变动时，以往的历史成本就已经丧失了具有计量基础的作用，这是因为财务报表的使用者很少关心企业持有资产的历史成本，他们所关心的是财务报表能表达在持续经营条件下更加符合企业各时期的实际情况的一些财务信息。可以明显地看出，以往的历史成本已经大大偏离了目前的现行成本，因此，企业财务报表就应当以现行成本为其计量的基础。从目前的理论角度看，现行成本的含义仍然存在不同的解释，即有重置成本、重置生产成本以及现行价值或现时现金等值等，就目前的现状而言，人们多数能接受的概念是现行的重置成本。

二、现行成本会计模式的历史发展回顾

1980年英国发布了《现行成本会计》，《现行成本会计》除规定把现行成本报表作为基本报表外，还规定了符合使用的上市公司标准。

2002年，澳大利亚现行成本会计准则委员会发布了一项建议性准则，要求资产总额超过2000万澳元的上市公司和资产总额超过1亿澳元的政府企业必须编制按现行成本调整的补充收益表和资产负债表，同时也可以把现行成本报表作为基本报表。

新西兰会计师协会则于1982年发布了第1号现行成本会计准则《反映物价变动影响的信息》。

法国在1977年、1998年对《法国财务法案》的修订中就要求披露固定资产的现行重置成本。

比利时在1996年颁布的《企业财务报表王室法令》中要求以报表注释的形式披露存货、固定资产、销货成本和折旧费的现行成本数据。

荷兰尽管没有发布正式的会计准则，但根据林普格(Theodore.Limberg)的重置价值理论，在一些大公司中，一致执行现行价值会计。对于合伙固定资产的记录，都保持在现行重置价值上，相应地，在利润表中计入以重置价值为基础的销货成本和折旧费。

美国证券交易委员会于1996年发布了《披露某些重置成本数据》，要求存货和厂房设备总值超过1亿美元或占资产总额10%以上的上市公司披露存货和厂房设备的重置成本，并在现行重置成本的基础上披露销货成本和折旧费。在证券交易委员会的影响下，美国财务会计准则委员会在1999年正式发布《财务报告与物价变动》准则时，没有采纳之前公布的征求意见稿的立场，而是允许企业在按一般购买力单位重新换算和按重置成本计量二者中选择其一作为财务报表的补充资料。

三、现行成本会计的基本程序

现行成本会计的基本程序包括三个步骤：确定各项资产的现行成本；确定各项资产的持有损益；重编现行成本财务报表。

1.确定各项资产的现行成本

从理论上讲，资产的现行成本一般应根据以下几种价格直接确定：①现时购买物品或服务的发票价格；②市场的现行价格目录；③当前条件下的标准制造成本；④各类或各项资产的现时物价指数。通常，较为方便的方法是利用各类或各项资产的个别物价指数进行换算求得。

(1)把资产负债表项目余额调整为现行成本，对资产负债表项目余额的调整，仍然要区分货币性项目和非货币性项目。

①由于货币性项目是按固定金额表述的，不受个别物价变动的影响，年初的历史成本就是其在年初的现行成本，年末的历史成本就是其在年末的现行成本，因此对货币性项目无需作仟何调整。

②非货币性项目直接受个别物价变动的影响，在历史成本财务报表中，非货币性项目按取得日的历史成本表述，在现行成本会计模式中，应在年末进行调整。具体做法是，在会计期末，根据资产市场价格的变动情况和它们对企业的价值(考虑在企业所处的位置、状态、对企业的价值大小、应继续持有或予以处置等因素)确定其期末的现行成本，然后将其历史成本金额调整为在财务报表日确认的现行成本。对于普通股，仍按历史成本表述．留存收益的现行成本，用“余额法”倒算，即：

现行成本留存收益=现行成本资产总额－现行成本负债总额－普通股历史成本

(2)把利润表及利润分配表项目余额调整为现行成本

①销货收入、营业费用(折旧费除外)、所得税费用、现金股利，以现行成本为基础的金额与以历史成本为基础的金额相同；

②销货成本的现行成本主要取决于存货价格的变动；

③折旧费的现行成本主要取决于固定资产价格的变动，一般可以根据固定资产的现行成本的平均余额计提。

2.计算现行成本变动的持有损益

确定现行成本的变动额是现行成本会计的关键步骤。在物价变动时，由于现行成本必然不等于历史成本，所以，这两者之间的差异就会构成资产的持有利得或持有损失。一般地说，货币性项目不会产生持有损益，但非货币性项目将产生持有损益。资产持有损益又可再区分为已实现持有利得或损失(反映于已销售或处置资产之中)和未实现持有利得或损失(反映于期末继续持有的资产之中)。销货成本和折旧费的现行成本与历史成本之间的差额，即为已实现的资产持有利得。用公式表示如下：

存货的已实现持有利得=现行成本销货成本－历史成本销货成本

固定资产的已实现持有利得=现行成本基础的折旧费－历史成本基础的折旧费

未实现持有损益是指期末继续持有的非货币性资产的现行成本与历史成本之间的差额。值得说明的是，固定资产的未实现持有损益还应考虑“卷入折旧”的问题。用公式表示如下：

存货的未实现持有利得=期末存货现行成本－期末存货历史成本

固定资产的未实现持有利得=固定资产现行完全重置成本-固定资产原始成本-卷入折旧

“卷入折旧”也称“储备折旧”，是指按固定资产期末的现行成本计算的折旧额与按固定资产期初期末现行成本加权平均计算的折旧额之差。卷入折旧是用来调整未实现持有利得，以便使期末现行成本资产负债表中的累计折旧与固定资产的期末现行成本相吻合，从而使期末现行成本资产负债表实现平衡以及保持资产负债表与利润表及利润分配表之间的勾稽关系。卷入折旧可由如下公式计算求得：

卷入折旧=按固定资产期末现行成本计算的折旧额－按固定资产期初期末现行成本加权平均计算的折旧额

为更好地说明固定资产的持有损益和卷入折旧如何确定，特举一例。

某公司于年初以1000000元购入设备一套，预计使用寿命为10年，按直线法计提折旧，未留残值。年底该设备现行完全重置成本为1200000元。

首先，计算该设备的已实现持有利得为：

(1000000+1200000)÷2÷10－1000000÷10=10000元

年末该设备现行成本为1200000元，净值为1200000－1200000÷10=1080000元，按期末设备现行成本计提的年折旧额为120000元，但是按照期初期末加权平均计算的现行成本折旧额仅为110000元，其差额为10000元，该差额即为卷入折旧。应将该差额抵减设备的未实现持有利得和增加累计折旧，即借记“未实现持有利得”，贷记“累计折旧”，这样，就使得累计折旧余额与设备年末现行完全重置成本相抵后的金额符合给定的条件。同时，通过借记末实现持有利得．使资产负债表自动平衡，并保持了利润表中现行成本折旧费的合理性。

对未实现持有损益的会计处理取决于对资本保持的理解。在财务资本保持概念下，资产的现行成本变动的影响在资产持有期间就予以确认，并将其作为未实现持有损益计入利润表，当有关资产转换或销售后，再将相应的未实现持有损益转为已实现持有损益；如果在实体资本保持概念下，资产的现行成本变动的影响在资产持有期间也予以确认，但不是作为资产的持有损益计入利润表，而只能作为资本调整项目，即所有者权益的一个独立项目列示于资产负债表。

3.重编以现行成本为基础的财务报表

在财务资本保持概念下，资产的持有损益(包括已实现和未实现)都计入“现行成本下的净收益”；而在实体资本保持概念下，资产的持有损益计入资产负债表，利润表只反映有关资产转换或销售后实现的现行收入与其现行成本相配比的过程和结果。

参考文献：

[1]曲晓辉.论物价变动会计[J].厦门大学论文集，2010.11

[2]E.S. Hendriksen,and M.F.Van Breda.Accounting Theory.5th ed，2002