基于管理控制系统理论的美国COSO报告研究

王飞雪

尽管现今国内外许多大型企业已经依据美国的COSO报告建立了内部控制制度，但是为何依然会频频出现诸如美国安然等会计信息虚假事件以及中航油内部人控制现象呢?其主要原因是由于没有深入了解美国COSO报告的理论背景而导致了企业在具体实务操作上，只知道如何（how）去模仿COSO报告建立企业内部控制流程，而不懂得（why），即COSO背后的理论根基，“依葫芦画瓢”、“知其然而不知其所以然”的行为必然会影响对COSO报告的深入理解和灵活运用。

一、美国COSO报告内容简述

由美国注册会计师协会、美国会计学会、财务经理协会、国际内部审计师协会和管理会计师协会五大学会共同组成的委员会，于1992年发表，并于1994年修订的《内部控制—整体框架》（简称COSO报告），标志着内部控制理论与实践进入了整体框架的新阶段，目前在国内外理论界得到高度重视。该项研究报告指出：“内部控制是由企业董事会、经理阶层等实施的，为企业经营的效率效果、财务报告的可信性、相关法令的遵循性等目标而达成的提供合理保证的过程”。同时，该报告提出内部控制整体框架具体包含控制环境、风险评估、控制活动信息和沟通，和监督五个方面。

二、COSO报告具有科学性

通过如下的管理学相关文献的梳理，我们可以看出COSO报告是扎根于科学的管理学理论沃土之上的，其具有科学性。

根基一：泰罗的“科学管理理论”。科学管理思想的发展是COSO报告管理控制思想的重要基石。

根基二：法约尔的“管理控制观”。法约尔的“管理控制观”为我们研究COSO报告管理控制问题建立了一个基点。COSO报告所体现通过完善公司治理结构、制定严格的“硬性”控制制度查错防弊。这也正是法约尔核心思想的体现！

根基三：德鲁克的“自我控制论”。COSO报告除了有着严格的硬性制度控制之外，也非常注重柔性控制—文化控制，这正是德鲁克“目标管理、自我控制”思想的体现。

三、COSO报告的有待完善性

美国COSO报告具有营养丰富的管理学的沃土，但毕竟其产生还不到二十年，这决定了该报告目前会存在有待完善的空间，如何从成熟的管理控制论中获取启示去深入认识和完善企COSO报告，是推动我国企业加强内部控制建设的动力。

启示来源：斯科特的“管理控制系统四阶段论”：斯科特从控制目标的明确程度、企业外部环境重视程度、管理者的控制地位三个维度将企业的管理控制系统的发展分为四个阶段：（1）“封闭—理性”系统阶段；（2）“封闭—自然”系统阶段；（3）“开放—理性”系统阶段；（4）“开放—自然”系统阶段。依据斯科特四阶段理论的三维度标准：控制目标的明确程度、企业外部环境重视程度、管理者的控制地位，来认识COSO存在的不足和所处的阶段：

（1）企业内部控制目标存在模糊性。COSO报告指出企业内部控制目标是：保证经营的效率效果、财务报告的可信性、相关法令的遵循性目标，这种规范性的描述，在一定程度上体现出了现行内部控制目标的界定存在模糊性。

（2）忽视了企业外部控制环境。从内部控制环境所包含的具体内容来看，COSO报告所界定的内部控制环境是企业内部的控制环境，而把企业外部的环境要素排除在外。而根据系统论的观点，如果把内部控制工作看作一个系统，那么一切对企业内部控制系统有影响作用的因素，都不应该排除于企业内部控制的环境研究之外。

COSO报告指出内部控制的实施主体是董事会、经理阶层，并没有突出强调对股东大会和企业高级管理层的控制。这对于有着相对完善的市场和法制环境的美国而言，这种负面影响在一定程度上是可以被外部环境所弥补，但是对于宏观环境还不是很健全的发展中国家而言，如果只是重视企业经理层对下属员工和企业经营的控制，而不突出强调对企业的大股东和高级管理层的严格控制，就可能会导致企业高层通过“逆向选择”获取不正当利益。

四、结束语

一个完整的内部控制框架应考虑企业不完全契约的特征，结合企业的性质进行构建，要对内部控制存在的制度性原因加以探讨，进而揭示出内部控制的本质，在此基础上构建的内部控制体系才是全面的和完整的。因此，对COSO的认识，不能仅仅只是在形式上模仿COSO去设计企业的内部控制，而应该要提高一个企业对内部控制理论的认识，从而能更全面和更广泛地理解和应用理论来认识和完善企业的内部控制的建设。