非居民企业提供劳务营业税管理探析

严 郓 徐自强 张海波（无锡地方税务局 江苏 无锡 214000）

非居民企业提供劳务的税收具有临时性、流动性、隐蔽性的特点，加强非居民企业提供劳务营业税管理，对于维护国家税收权益具有十分重要的意义。

一、营业税政策变动情况

（一）征税范围

《营业税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《营业税暂行条例实施细则》对我国境内劳务作了明确：《营业税暂行条例》第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称“境内”）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指提供或接受条例规定劳务的单位或个人在我国境内。因此，如提供条例规定劳务的单位或个人在境外，但接受劳务的单位或个人在我国境内的应视同在我国境内提供劳务，应当依法征收营业税。这表明营业税遵行属人兼属地的原则进行征税。但近几年发布的《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）、《财政部国家税务总局关于国际运输劳务免征营业税的通知》（财税[2010]8号）和《国家税务总局关于国际电信业务营业税问题的通知》（国税函[2010]300号），针对我国境内劳务的界定陆续规定了例外情况。其中与非居民企业提供我国境内劳务营业税纳税义务判断密切相关的有：1.财税[2009]111号文件第四条规定，对境外单位或个人在境外向境内单位或个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税；2.国税函[2010]300号文件规定，境外单位或个人在境外向境内单位或个人提供的国际通信服务（包括国际间通话服务、移动电话国际漫游服务、移动电话国际互联网服务、国际间短信互通服务、国际间彩信互通服务），不征收营业税。也就是说，未列出免税的劳务就应该征收营业税。

（二）扣缴义务人

根据《营业税暂行条例》第十一条，境外的单位或者个人在境内企业提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人;在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。因此，境内企业或个人支付境外企业或个人劳务费时，如果该非居民企业在我国境内设有经营机构的，以该经营机构为扣缴义务人；如果该非居民企业在我国境内未设有经营机构，我国境内的支付单位或个人就负有法定的扣缴义务。

二、营业税管理存在的主要问题

（一）营业税配套政策仍不完善

近年来，国家税务总局针对非居民税收管理陆续下发了许多文件，但大多涉及企业所得税，有关营业税的很少，税源管理举措也大多依附于企业所得税，甚至有的企业所得税政策已经明确，而营业税政策却是空白，存在有的营业税扣缴无政策可依的局面。如对于进口设备安装劳务，《非居民企业所得税核定征收管理办法》（国税发[2010]19号）第六条规定：“非居民企业与中国居民企业签订机器设备或货物销售合同，同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务，其销售货物合同中未列明提供上述劳务服务收费金额，或者计价不合理的，主管税务机关可以根据实际情况，参照相同或相近业务的计价标准核定劳务收入。无参照标准的，以不低于销售货物合同总价款的10%为原则，确定非居民企业的劳务收入。”该规定既然认定了劳务收入，营业税是否也应征收呢？

事实上，《国家税务总局关于外商承包工程作业和提供劳务取得收入计算征税有关问题的通知》（国税发[1995]197号）中明确规定：“外国企业与我国企业签订机器设备销售合同，同时提供设备安装、装配、技术培训、指导、监督服务等劳务的，其取得的劳务费收入，应按税法的规定计算纳税。如有关销售合同中未列明上述劳务费金额，或者作价不合理的，税务机关可以根据实际情况，以不低于合同总价款的5%为原则，确定外国企业的劳务费收入并计算征收营业税和企业所得税。”由于该文件已经在2011年1月4日失效，因此企业所得税应按照国税发[2010]19号文件规定执行，即以不低于销售货物合同总价款的10%为原则，确定非居民企业的劳务收入。但是，有关营业税政策却未明确，导致该项业务营业税管理工作遇到了很大的阻力。

（二）劳务收入金额难以确定

非居民企业提供跨境劳务所收取的劳务费金额多少是计算非居民企业在我国境内履行缴纳各项税收的重要依据。一般而言，我国境内企业与非居民企业属于不同的利益群体，难以按照完全独立的市场价格进行劳务费用的结算。据调查，目前为我国境内企业提供劳务的非居民企业大多属于我国企业的关联公司，存在着较多的关联交易。但由于许多劳务的发生是一次性的，较少有可比性和可供参考的市场价格，即便运用反避税手段，其调查取证和涉税调整等难度也相当大。

（三）我国境内企业扣缴营业税的阻力大

非居民企业向我国境内企业提供劳务大多在我国没有办事机构，应缴纳的营业税仅由我国境内企业代扣代缴。但由于一些非居民企业对我国营业税政策存在误解，因此往往要求我国境内企业反复进行说明、提供文件依据。而对于税负的增加，不少非居民企业在与我国境内企业交易时，越来越多地按照税后金额进行约定，该部分税收往往是由中国企业承担的。

（四）企业面临双重征税的风险

按国际惯例，一般依据目的地原则纳税，也就是说，如果劳务发生在我国境外，劳务发生国要按规定征收流转税。非居民企业在境外向我国境内企业提供劳务时，由于接受一方在我国境内属于营业税的纳税义务人，容易导致同一笔劳务在境内、境外均要缴纳流转税。

三、几点建议

（一）明确和完善营业税相关政策

应统一税收政策口径，消除不同税种政策中相同概念和相互交叉重叠的因素，制定易于理解、便于遵从的税收政策，提高税收政策的透明度。另外，应构建立法层次合理、简洁明了、操作性强的非居民营业税政策体系，并考虑非居民纳税人的合理诉求。

（二）增强境内企业扣缴义务人的责任意识

一是应组织专门的非居民企业参加税收政策辅导培训，增强境内企业对非居民企业信息的敏感性，对涉及接受非居民企业劳务较多的重点企业，税务机关应主动与企业业务人员和财务人员开展非居民企业税收知识、资料提供、扣缴流程等培训。二是税务机关应加大对违法行为的惩戒力度，督促境内企业依法履行扣缴义务。

（三）做好税收征管的基础工作

1.建立事前备案制度。对非居民企业在我国境内提供劳务建立备案制度是从源头控管税源的有效措施。税务机关应规定，境内企业凡是接受外国企业提供劳务的，需到主管税务机关进行事前备案，并记录劳务的时点。

2.制定事中监控措施。一是以专业化为目标把好管理关。目前，税务机关对跨境劳务的管理仍处于粗放式管理阶段，大多属于以查代管，易使税务机关的税源监管处于被动状态。因此，应有专门部门或人员负责该项工作。二是以证明开具为契机把好审核关。税务机关应以对外支付证明的开具为前提，制定调查、审批、跟踪等程序，通过掌握对外支付项目汇款金额和涉及的企业名单，核查企业的合同、协议、票据等，判定相关事项是否符合营业税免税条件，查核是否存在偷税、逃税或避税情况，从而有效控管税源。

3.规范事后档案管理。外国企业跨境劳务既有连续性又有间歇性。就连续性而言，劳务经常跨年度发生，除主合同外还有补充合同，每次支付也具有一定的阶段性；就间歇性而言，劳务发生过程经常时断时续，如果不跟踪记录很难掌握整个劳务过程。因此，对跨境劳务应按项目建档，以利于对劳务项目进行跟踪管理。

（四）加强信息外部和内部传递，实现信息共享

一是对信息共享和传递进行立法，保证部门间的信息有效传递，打破因审批权限造成的信息阻隔，让信息共享真正落到实处。二是建立与其他相关部门的长效信息交换机制，及时掌握境内企业对外支付的信息。如同一笔劳务可能会涉及国税、地税机关，信息共享渠道的畅通尤其有助于提高对外国企业跨境劳务的征管质量和效率。三是加强税务机关内部国际税务管理部门与征管、计财、稽查等部门的信息沟通，建立内部信息采集和传递制度、联合工作机制。

（五）培养专业人才，提高对外国企业跨境劳务的管理能力

一是扩大业务培训对象，应把主管非居民企业税收的税务干部和其他各类管理岗位的税务干部纳入培训范围。二是增加相关业务知识的培训。除培训非居民企业税收知识外，还应加强国际金融、国际贸易、国际投资、外语等跨学科知识的培训，提高税务干部的综合素质。三是及时更新培训内容。如培训重点应随着政策的变化而变化，使税务干部及时掌握最新的政策规定，并将谈判要领、调查程序、取证方式等内容纳入培训内容，进一步提高税务干部的工作技能和业务水平。

（六）加大对非居民企业避税行为的管理和惩处力度

近年来，非居民企业利用税收政策漏洞或征管手段滞后等规避劳务税收的现象较多。税务机关应加强调研，拓展非居民企业税收的反避税工作思路，探索反避税的手段和方法。