税法的核心价值与纳税人权利

邢树东，刘超群

(吉林财经大学 税务学院，吉林 长春 130117)

由于宪政税收位阶上纳税人的原生权利缺失、税收程序法位阶上纳税人的派生权利不足以及在税收征收过程中纳税人权利不断受到非正义税或非正确税额的侵扰。所以，还原、补足和保护纳税人权利将在很长时期内成为立法者、政府和纳税人博弈的焦点。

一、文献述评

1.关于税法的核心价值

从现有的文献来看，关于税法核心价值的论述不多，而且并未取得共识。比如，刘源和朱曦认为，税法的核心价值如果从发源的角度分析，是指在人类社会发展过程中，法产生之初，人们最迫切需要的目的或结果。因而，税法的核心价值就在于限制国家征税的权力、保障纳税人权利的充分实现［1］。笔者认为，该论断并没有切中要害，即“限制国家征税的权力、保障纳税人权利的充分实现”应该是宪法的核心价值。张美红认为，税法的核心价值是指税法所追求的目标即公平、效率和秩序中最重要和本质的价值。现代税法的核心价值应做出“公平与效率兼顾，如不能兼顾则以公平优先;国家利益与纳税人利益兼顾，如不能兼顾则以纳税人利益优先”的理性选择［2］。王奉炜从税收契约角度入题，认为政府是受纳税人委托来保证社会契约履行的执行者，也是具有利维坦倾向的纳税人利益的损害者。税收契约的根本目的在于维护纳税人利益，一个好的税收契约必须在制定社会契约和约束政府权力上赋予纳税人足够的权利;税法的核心价值在于维护纳税人利益，一部好的税法必须赋予纳税人充分的立法权和全面的监督权［3］。事实上，纳税人利益与纳税人权利并不是一回事，两者既有共同点也存在一定差异，一概而论有失偏颇。同时，赋予纳税人税收立法权在代议制国家也不能取得法理上的许可。

在已有的对税法核心价值判断的文献中，出现频率最高的是公平和效率，其次为自由，其他的判断还有利益、秩序、正义和制约等。如，上述张美红的公平、效率和秩序的价值取向［2］;同样，赵芳春认为，自由、公平、效率、利益和秩序等构成了税法的基本价值内涵，只不过在不同的历史时期或者在不同的税法中其侧重点有所不同而已［4］;崔文秀认为，税法的核心价值是实现法制、公平与效率［5］;黄俊杰认为，在实质意义的法治国家中，税收只有在符合宪法价值秩序下正义的要求时，才具有正当化的基础，税收正义是作为宪法的基本原则，亦为税法的核心价值［6］;周承娟认为税收法治的核心价值是税收权力制约［7］。

然而，笔者认为，公平和效率在税收层面属于税收原则最为重要的内容构成，不能也不应成为税法的核心价值。而自由在税法上应仅限于“用脚投票”的行为、秩序是税收遵从的执行规范、正义是税法上权利与义务对等的前提和结果的一种道德要求，这些概括仍然不适宜成为税法的核心价值。就利益而言，现实中的法律从根本上说就是确认、保护和平衡利益的一种手段。“所有的法律，没有不为社会上某种利益而生，离开利益，即不能有法的观念的存在”［8］。前已述及，利益仅是权利的组成部分，其并不能完全囊括出权利的意义。而税收权力制约的结果仍然是谋求权利，将税法的核心价值这样表述有些间接。

2.关于纳税人权利

文献中关于纳税人权利的论述较多，限于篇幅仅选取部分进行评述。方赛迎认为对纳税人权利保护经历了三个阶段:一是市场化取向改革时期对纳税人权利的不自觉保护阶段;二是建立社会主义市场经济体制综合改革时期，程序性层面上对纳税人权利的自觉保护阶段;三是完善社会主义市场经济体制时期实体性层面上加强对纳税人权利保护的阶段［9］。笔者认为，阶段的划分有唯美成分，而且在实体法层面上对纳税人进行保护的法律位阶不高。陶庆认为，宪法财产权是指公民创造的全部财产不受任何侵犯的自然法权，它由公法上的纳税人权利与民法上的私有财产权两个部分组成。依照与国家之间在先的契约原则，公民须向国家缴纳自己创造的一部分财产作为国家赋税，并由此成为纳税人;宪法赋予国家与公民之间对于公民创造的全部财产的分割程序与原则，公民由此享有对国家赋税征收列支等经济、政治和社会诸事务的广泛参与权，这种由公民财产分割程序与原则延伸出来的政治参与权就是纳税人权利。保障宪法财产权基础上的纳税人权利，是宪政治理逻辑与历史的双重起点［10］。将纳税人权利仅仅解读为政治参与权是不够的，哪怕仅仅是从宪政维度切入也是这样。罗昌财认为，纳税人的权利源于社会契约。作为公民在经济领域中的身份，纳税人的权利应该包括政治、经济和纳税权利。我国的税收理论与实践长期把纳税权利等同于纳税人权利，致使纳税人权利的内容缺失，对政府公权力的制约受限。应该按照公共财政的要求逐步完善和保护纳税人权利［11］。笔者为区分纳税人权利与所谓的“纳税权利”，强行使用“纳税权利”这一本可以用“纳税义务”代替的词语。基于这一逻辑思维，权利与义务在笔者看来是同义的，由此混淆了权利与义务之间的关系。王玮认为，纳税人权利的缺失与我国税收遵从程度不高有着直接的关联。仅仅从加强税收征管的角度入手来提升税收遵从度，虽然会有一定的效果，但却不可能从根本上解决纳税人的税收不遵从问题，也无助于提高政府征税和纳税遵从程度。确立和切实保障纳税人的各项权利，在现阶段对提升我国税收遵从度有着至关重要的作用［12］。纳税人遵从度不高的直接原因应该是征税触及了纳税人的切身利益而不是纳税人权利缺失，所以，两者之间的关系应该是一种间接关系。黎江虹认为，纳税人权利从宏观层面而言，是解决国家与公民之间关系失衡、协调公民与国家之间关系的核心理念。从微观层面而言是保护纳税人利益，防止征税机关权力滥用的必要制度安排［13］。两个维度的划分略显粗糙，因为税收实体法层面是不存在纳税人权利的。赵宇和赖勤学认为，从社会契约的角度出发，纳税人权利不仅仅是具体的实体与程序权利，更应该从制度层面进行契约之初的构建。而这只有在宪政的条件下，纳税人权利的保护才能得到最根本的落实［14］。本文将在此基础上进一步阐释和论证。

3.关于宪政税收

王世涛提出税收入宪的主张。他认为，税收牵涉到公民的基本财产权和自由权，宪法应该规定租税国家的税收方式和使用方法。税收入宪既是建设法治国家的需要，也是税收法定原则的必然要求［15］。宪法里有税收的内容，只是内容不完整并且“跛足”，因而在宪法层面应是修宪而不是入宪。岳松从公共财政视角对税权制衡机制进行了研究。他认为，宪政财政的基本含义是税权制衡，就是要在税收权力框架的设计与运作过程中，坚持以保障纳税人的私有权利为界限。税权配置的最高原则在于“主权在民”，有关税权的全部事项都必须根据众人的意志来进行，有关税权制衡机制的制度设计、政策安排等所有工作，都应该本着众人之事的议事规则，按照众人之财的理财方法来操作和实施。在法治和代议制背景下，合法性体现的税收民主化被归结为税收法律化［16］。贺卫方认为，税收奠定宪政基础，应当由人大代表对税收以及财政事项进行细致入微的审查［17］。刘守刚认为，现代税收成为近代政府主要的财政收入以及纳税人对政府征税权的控制，是西方宪政制度形成和发展的关键［18］。刘丽认为，税收行为先天就比其他公权力行为更受宪政价值关照和宪法权利保障理念的束缚。也正是从这个层面上讲，是税权控制成就了宪政，税及其收取与支出首先是宪法问题，而反观当下我国的宪法及其他部门法规定，都不无遗憾地让人感受到宪法上税收概念的阙如及税法上税收问题的偏财政性和政策性［19］。宪政税收的发展逻辑表明，无论是公共财政视角，还是税权控制视角，都无一例外地揭示出税法核心价值既不是单一的义务设定，也不是权利的漫天索价，更不是权力的自由裁量。其核心仍然是权利与义务对等，无论是过去还是将来。

二、纳税人权利与义务

税法是调整税收关系的法律规范的总称，是国家法律的重要组成部分。它是以宪法为依据，调整国家与社会成员在征纳税上的权利与义务关系，维护社会经济秩序和税收秩序，保障国家利益和纳税人合法权益的一种法律规范，是国家税务机关及一切纳税单位和个人依法征税、依法纳税的行为规则［20］。税法的核心价值是税法区别于其他法律的最基本的品质、是税法赖以存续和发展的根本目的、是基于税收征纳过程中形成的对税法内核的根本认识。居于税法之上的宪政税收是宪法上对税收核心规则的创设与运用的制度性规范。税收应首先以宪法理念指导税收法律体系或制度的构建，因为宪政税收并不是对税法层面的制度性解释，而是集中对宪法层次的税收核心规则进行探讨:在宪法上界定税收的权利与义务的关系并使国家与人民的基本关系税收化就是宪政税收［21］。问题是，大多数国家都是从“征”的角度对宪政税收立法，而中国等部分国家则从“纳”的角度立法。这一字之差是否与税法的核心价值背道而驰?

权利是规定或隐含在法律规范内，实现于法律关系中的、主体以相对自由的作为或不作为的方式获得利益的一种手段;义务则是规定或隐含在法律规范内，实现于法律关系中的、主体以相对受动的作为或不作为的方式保障权利主体获得利益的手段［22］。在上述概念内界定的纳税人权利是指依据法律法规的规定，纳税人在依法履行纳税义务时所应享有的受法律确认、保障与尊重的权益，以及当纳税主体的合法权益受到侵犯时，纳税人所应获得的救助与补偿。而关于纳税人的高位阶的义务则来自于宪法“中华人民共和国的公民有依法纳税的义务”。基于对税法核心价值的理解和界定，税法的核心价值应是权利与义务对等。那么，如果纳税人的义务大于权利，是否有必要确立合意的税法观——保护纳税人的权利;反之，如果纳税人的权利大于义务将会产生哪些后果?

本文试图以上述概念、问题之间的内在联动作为分析税法核心价值的逻辑起点，以宪政税收作为依托，探讨税收法律关系中纳税人的权利与义务问题。

三、纳税人权利与义务对等

笔者认为，税法的核心价值为权利与义务对等。如果税法的核心价值——权利与义务对等——这一判断正确的话，那么，纳税人究竟有哪些权利与义务?

1.纳税人权利与义务的内容

对于纳税人而言，无论从哪一个法律位阶出发，其义务只有一个——纳税，或仅仅为堵塞纳税人逃避纳税义务而设定的条款。这是真实的、可测量的以及可感受的痛苦历程。与享受公共物品 (含服务，下同)这一权利所昭示的幸福感相比，若纳税人幸福感大于或等于痛苦感，则税款的征收就会顺利些;若痛苦感大于幸福感，则需要政府还原、补足纳税人的权利。

《中华人民共和国税收征收管理法》 (以下简称《税收征管法》)规定了纳税人有知悉权、要求保密权和申请减税权等18项具体权利;规定的纳税人义务则有按时缴纳或解缴税款的义务，代扣、代收税款的义务以及依法办理税务登记的义务等21项具体义务。但这些权利与义务属于派生的，而且由于《税收征管法》作为税收程序法存在着位阶较低、权利不足或某些权利形同虚设等问题，所以要在这一层面补足纳税人的权利。需要明确的是，《税收征管法》确立的权利是纳税人享有的《税收征管法》法内的权利，同时纳税人还应享受《税收征管法》法外的权利，如对公共物品享用的权利以及税款使用的监督权等。而这已经超出《税收征管法》所应确立的权利范畴，客观上形成对宪政税收的需要。

2.纳税人权利与义务的预设

如果宪法上公民的义务大于权利，则会导致对义务的规避或逃避;如果税法上纳税人的义务大于权利则可能出现避税或逃税倾向。公民——纳税人这样做的后果如下:一是会成为公共物品的免费乘车者;二是放弃了自己作为公民——纳税人应享有的权利;三是失去了对政府使用税款的监督权。这里，一个更需要深化的命题是:如果出现认为所有纳税人都会逃税或避税这样武断的价值取向或立法意图;如果假定所有纳税人都是逃避税款者，那么，我们的立法意图或出发点则值得担忧。而且，也不能因为逃税或避税现象的可能长期存在而导致立法者或税官“枕戈待旦”。公民——纳税人的义务大于权利还可能诱发税款征收过程中纳税人权利或间歇或不断受到非正义税法、非正确税额的侵扰。所以，要保护纳税人的权利。

如果纳税人的权利大于义务，则有可能导致对公共物品的浪费或过度使用，从而产生不必要的拥挤。正确的做法似乎是明确政府的基本职能和引导纳税人树立正确的税收观，尽管这可能是一项长期而艰巨的任务，但不能因为其艰巨而不去作为。

宪政税收的核心是立宪政体在宪法位阶上确立合意的权利与义务关系，为此必然要求纳税人权利与义务对等。任何单纯以纳税义务或权利确定税法核心价值的观点都是有失偏颇的，而与权利和义务对等这一维度是相符的。因为，纳税人权利与义务的对等应是税法最根本的价值诉求。如果两者不对等，法律上应强制其对等。税法上的权利与义务对等并不必然意味着相等。因为，纳税人所负担的政府税收与政府提供公共物品在量上并不必然是相等的关系，但纳税人支付的税款却是享受公共物品的一种对价。

四、还原、补足并保护纳税人权利

税法的核心价值应是纳税人的权利与义务对等，但因居于最高位阶的宪政税收上纳税人原生权利的缺失导致权利与义务并不对等——纳税人在宪法上仅背负纳税义务，进而导致现实中纳税人的维权意识淡薄或权利受损。因此，必须恢复属于纳税人的原生权利并加以保护。在没有权利或权利界定模糊时是不能奢谈保护的，所以要还原、恢复本应属于纳税人原有的权利并加以明确。在论证之前早就应该予以明确的一个前提——纳税人权利的位阶。

为对纳税人形成完整、有效地保护，必须对纳税人权利分为不同的位阶。如果将纳税人的权利分为一阶权利、二阶权利和三阶权利，其中一阶权利主要分布于宪政税收层次、二阶权利主要分布于税收程序法层次、三阶权利主要分布于税收实体法层次的话，那么，界于宪政税收的一阶权利可以规定权利与义务的对等，同样，界于税收程序法的二阶权利也可以规定权利与义务对等。但界于税收实体法的三阶权利则不存在真正意义上的权利，因为在实体法阶段只能设定义务而无法设定权利，也就是说实体法层面不需要涉及权利的律条，即便是税收支出也并不是权利的增加而只是义务的缩减。所以，纳税人权利只能分为两个位阶，按权利发生的因果关系，分为原生权利与派生权利。税法上的原生权利是指公民随出生而产生的对公共物品享有的权利，是不能被剥夺的、并应被宪法明确规定的权利。税法上的派生权利是指由宪政税收中的权利衍生出来的一系列具体权利。纳税人权利不能隐含于公民的基本权利之中，这是必须予以明确的宪政税收要件之一、也是立法者一刻也不能忘的。税法最终会调整到什么方向，标志就是纳税人权利是否构成国家宪法和税收基本制度的核心部分［23］。因此，在宪法框架下明确纳税人义务的同时也必须同步明确纳税人权利。纳税人权利保护的首要来源是宪法，宪法层次的保护才是最根本、最彻底和最坚实的保护。

宪政税收应予以明确的权利是享受公共物品权、监督税款使用权和私有财产不受非正义税或非正确税额的侵犯权。这三项权利在我国宪法中是缺失的。而且，任何一国宪法，如果仅从征或纳的角度立法都意味着权利与义务的倾斜。在此仍需进一步明确或澄清的一个枝节问题是，税收调控是不是公共服务?在财税理论界，把税收在理论上一分为二，一部分为弥补政府提供公共物品所形成的成本，一部分用于宏观调控。本文认为，税收调控是公共服务。根据萨缪尔森对公共物品的经典但非成熟的定义—— “每个人的消费不会减少任一其他人对该种物品的消费［24］”所显示，税收调控的结果是所有纳税人共享的，一个个体或组织的享用并不排斥和拒绝另一个个体或组织的享用，就是说，税收调控既具有非排他性也同时具有非竞争性。所以，本文认为税收调控属于公共服务。宏观调控可能存在局部利益受损者，之所以受损是因为过度使用了公共物品，而宏观调控对这些所谓的利益受损者实际上是一种行为矫正。可以说，提供公共物品是税收的基本目的，更是政府的基本职能和存在的理由。

那么，如何保护纳税人权利?本文认为应修改宪法第56条。宪法第56条应修改为:与中华人民共和国产生税收法律关系的行为主体有享受公共物品和服务的权利，并承担相应的纳税义务;税收立法专有权属于全国人民代表大会，并受行为主体委托有监督税款使用的权利;征税权属于政府。由此，才能完成对纳税人权利的恢复、补足并加以保护。

五、结 论

“权利与义务对等”根植于中国人的法律观念中，但在现实运用上则常常表现出模棱两可有时甚至是权利不足或缺失。从税法角度来说，如果分为宪政税收、税收程序法和税收实体法的话，那么，由于宪政层面仅设定征税义务;税收实体法层面只能设定纳税义务;虽然税收程序法上既设定了义务，也设定了权利，但法律位阶较低，并且属于派生的权利和义务。所以，为实现税法的核心价值——权利与义务对等，要求宪政税收层面必须还原、明确纳税人的原生权利，进而对修宪客观上产生权益保障的诉求:修改宪法第56条，还原、补足并保护纳税人权利。

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