会计师事务所证券业务伦理冲突及化解

重庆机电职业技术学院 刘光英 上海财经大学人文学院 马玉林

［作者马玉林系上海财经大学人文学院博士研究生］

会计师事务所是以提供专业服务为特征、以营利为目的的独立自主的市场主体。作为市场主体，其执业活动首先要遵循市场经济的基本规则。市场经济的基本规则又必然建立在一定的伦理基础之上。会计师事务所从事证券业务，参与证券市场信息的加工和传递过程，与较大范围的信息预期使用者之间建立伦理和法律的联系。因此，会计师事务所从事证券业务就基于三个层次的伦理基础，一是市场经济一般伦理，二是证券市场伦理，三是会计师事务所行业伦理。市场经济一般伦理是所有市场主体进行市场交易的一个基本共识，没有这个共识，可能就没有大范围的市场经济。汪丁丁认为，市场经济最重要的道德基础就是“责任感”，这个责任感实际上就是讲信誉。市场经济使交易范围不断扩展，从熟人社会扩展到陌生人社会，就是靠信誉来维系。会计师事务所从事鉴证类业务，提供的服务本身的信息难以为客户和公众判断，要想扩展自己的交易范围，只能服从市场经济的这个基本伦理。证券市场是高度发展了的市场经济的一部分，信息本身就具有极高的价值，因此，证券市场除了坚守市场经济一般伦理外，应该说有更高的伦理诉求，其最重要的，大概就是通常所讲的“三公”原则，其中公平公正体现对他人产权的普遍尊重，公开更是直接对证券市场信息流转提出了要求。“公开”意味着要求会计师事务所在证券业务活动中完整客观的进行信息披露，以满足信息预期使用者的需要。会计师事务所的执业活动是基于行业准则的，准则体系中也包含道德规范，核心就是独立性，这是行业或职业伦理。行业伦理和其他两个层次的伦理之间可能有一定空隙，毕竟行业伦理某些方面会反映行业这个小团体的道德观念，导致忽视行业以外的利益主体的利益，从而容易引发伦理冲突。本文拟从会计师事务所的治理缺陷和执业特征角度分析研究其如何引发会计师事务所从事证券业务过程的伦理冲突，并提出如何化解这些伦理冲突的思考。

一、会计师事务所治理缺陷引发伦理冲突

（一）股东（合伙人）利益最大化目标引发伦理冲突 根据《注册会计师法》等法律法规的规定，我国会计师事务所主要采用合伙企业和有限责任公司两种企业组织形式。作为营利性组织，会计师事务所的目标必然也是股东（合伙人）利益最大化，会计师事务所的价值观、发展战略也会围绕这个目标而制定。但是，会计师事务所不同于一般企业，主要工作方式是对某种信息在取证的基础上发表鉴证意见，这种鉴证意见构成某种程度的保证，更重要的是这种保证是对证券市场上的不特定主体作出的。因而一旦会计师事务所作出保证的信息被证实为虚假或者有遗漏的，就会对市场的诚信体系构成威胁。因此，《证券法》第一百七十三条规定：“证券服务机构……制作、出具的文件有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏，给他人造成损失的，应当与发行人、上市公司承担连带赔偿责任，但是能够证明自己没有过错的除外。”显然，对会计师事务所来说，存在组织自身目标与社会外在要求的矛盾。从会计师事务所自身来看，法律规范施加的潜在赔偿责任与其通过执业获取的收益之间在数量上几乎不成比例，尽管有行业风险基金制度，但这种无形的压力仍然会产生相反的效果：一些会计师事务所不仅没有更加关注执业质量，反而产生机会主义倾向，增加了执业中的道德风险。

（二）业绩导向激励机制引发伦理冲突 首先，会计师事务所内部普遍建立了以业绩为导向的晋升机制；其次，我国会计师事务所行业内扩张文化凸显，在财政部和注册会计师协会的推动下，掀起了一个合并浪潮，做大做强成为很多事务所的发展战略。从注册会计师协会每年公布的全国百强所的数据可以看到，注册会计师人数、业务收入、人均收入等指标占据了很大的权重。在普遍缺乏特色内涵的情况下，“大”就是“强”的最接近意义。同时，增收是以效率为导向的。业务扩张、审计高峰、监管部门的时间限制，都导致注册会计师面临巨大的时间压力。有学者的实证研究表明，时间压力会阻碍审计程序的实施，而当实施适当的审计程序是形成正确的审计意见基础的时候，时间压力可能会对审计质量造成不利的影响。在这样的工作氛围中，从业者就有倾向于通过减少某些非关键的审计程序来减轻时间压力，如果这种行为普遍化，就导致会计师事务所面临重大的伦理冲突。

（三）金融监管与行业自律双重监督下伦理冲突 第一，金融监管部门监管手段比较单一，对会计师事务所的不端行为，主要采用罚款的经济惩戒方式，会计师事务所可能将罚款视为购买许可，产生监管无效的伦理冲突。有学者研究了1993年至2011年中国证监会公布的74例针对会计师事务所的处罚公告，其中处以罚款的39例，占52.70%，而暂停执业资格、撤销执业资格和取消上市公司审计资格这些涉及执业资格的处罚方式只有共计7例，仅占处罚总数的9.46%。罚款或没收违法收入这样的经济惩戒方式对于涉及道德的不端行为往往缺乏效率，被处罚者往往将缴纳罚款视为一项购买，对于会计师事务所的伦理建设缺乏足够的刺激。第二，行业协会和会计师事务所缺乏自律管理动机，立足于降低风险，忽视利益相关者的利益。行业协会对会计师事务所的管理主要是通过执业质量检查进行，以及对检查中发现的问题予以纠正和惩戒。管理过程重书面资料而轻实质事项，导致会计师事务所把相当多的时间和资源用于完善工作底稿应付行业协会的检查上来，而且这种检查强化了会计师事务所对表面功夫的重视，反过来更加不利于会计师事务所对执业过程的伦理监控，这显然偏离了自律管理的目标。

二、会计师事务所执业特征引发伦理冲突

（一）会计师事务所执行业务的受益对象不特定 会计师事务所执行业务的受益对象不特定，使得会计师事务所倾向于视投资者为非利益相关者。根据有关的法律和伦理责任要求，会计师事务所需要在执业过程中关注投资者的利益。但由于投资者未处于会计师事务所的直接利益链条中，跟会计师事务所签订委托合同，保持业务关系的是被审计单位的董事会或管理层。会计师事务所的收费直接受控于被审计单位管理当局，按照传统伦理观念，“拿人钱财，替人消灾”，“受人之托，忠人之事”，会计师事务所很可能会更多的考虑利益直接来源方面的利益诉求。此外，在上市公司为大股东、内部人控制的情况下，出现“壕沟防御效应”引发利益失衡，这种利益失衡在会计师事务所身上就产生极大的伦理冲突。另外，投资者缺乏明确、可识别的人格属性。一方面，投资者如果是作为个体的存在，人人都有权从会计师事务所的过错中获得赔偿，由于个别投资者参加诉讼的成本可能远大于收益，从而没有人愿意付出这种成本，于是对会计师事务所的伦理约束就失去了意义；另一方面，投资者如果视为一个集体人格，那么谁又是这个集体人格的适当代表呢？这种困境导致会计师事务所没有动力关注投资者的利益，而只能在其执业过程中以执业准则的规定为准，消极的确保将自身风险降低到可接受水平。

（二）会计师事务所与预期使用者之间存在信息不对称 会计师事务所执业过程是一个具有专业性和封闭性的过程，会计师事务所掌控所有与工作成果有关的信息，这容易使会计师事务所产生自我中心主义和自我行为合理化倾向。众所周知，会计师事务所的执业过程记录主要通过工作底稿这一书面形式得以体现和固定。会计师事务所对工作底稿享有法定所有权，如《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》第七十二条规定：“业务工作底稿的所有权属于会计师事务所。会计师事务所可自主决定允许客户获取业务工作底稿部分内容，或摘录部分工作底稿，但披露这些信息不得损害会计师事务所执行业务的有效性。对鉴证业务，披露这些信息不得损害会计师事务所及其人员的独立性”。同时会计师事务所可以基于保密理由拒绝任何利害关系人查阅工作底稿的要求，业务质量控制准则第六十八条规定：“除下列情况外，会计师事务所应当对业务工作底稿包含的信息予以保密：取得客户的授权；根据法律法规的规定，会计师事务所为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为；接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查”。这都排除了其他主体接触和利用其工作底稿的可能性。即使是在会计师事务所涉入民事诉讼案件，也仅仅在不得不举证证明自己没有过错的时候，才可能将与该案件相关的审计工作底稿作为证据提交给法院。可以预见，原告方在法庭调查质证阶段将会由于缺乏能力或者信息不足而无法证明被告会计师事务所的执业过程是否尽到谨慎勤勉义务。且不说“不实报告”一词本身的问题，单从审计理论看，由于审计固有的局限性，出现所谓“不实报告”是无法避免的，而会计师事务所只要把工作底稿做到位，就可以利用举证优势而化解对方的指控。会计师事务所执业过程还存在着形式和实质的分离，独立性确保了会计师事务所执业不受干预，同时也导致会计师事务所执业过程的高度自主性，引发道德风险。确保执业质量的关键是执业人员的判断，该种判断的依据又是技术和经验，而不是伦理道德，而且不同的执业人员判断力的差异又无法从外部加以甄别和判断，会计师事务所对某一个审计项目是否派出了具有适当技术和经验的人员，这些人员的职业判断是否受到了某些外在因素的影响，都无法从其工作成果上直接反映出来，因为工作成果是书面资料，而工作本身是一个动态的、感性的、不断修正、不断消逝的过程。总之，从书面记录无法判断会计师事务所是否尽到了谨慎勤勉义务；而是否尽到了这种义务本身与会计师事务所是否关注投资者利益无关。

（三）业务关系长期保持倾向导致会计师事务所审计独立性减弱 会计师事务所出于自身经济利益总是采取各种措施与被审计单位之间保持长期业务关系，被审计单位基于信息沟通、收费等原因对更换会计师事务所保持谨慎态度。一方面，业务关系的长期保持很可能产生对大客户的依赖，致使其难以独立、客观、公正的发表审计意见。另一方面，受我国传统伦理文化（特别体现在重视人情关系上）的持久影响，在会计师事务所接受和保持业务关系的时候，经常不是靠事务所本身的能力和信誉，而是依靠各种关系，双方都保持有人好办事的信念。我国审计市场还有一个特点，即业务关系的地域性。由于会计师事务所跟地方政府之间有着难以割裂的联系，导致我国上市公司由本地会计师事务所审计的比例高达85%，这显然将损害会计师事务所的审计独立性，造成伦理冲突。

三、会计师事务所伦理冲突化解思考

（一）建立超越会计师事务所自身狭隘经济利益的治理机制首先，在组织形式上，应探讨更加合理的会计师事务所组织形式。其次，在事务所激励机制上，应当探索建立一种以内在伦理激励为主的激励制度。业绩导向的激励机制企图通过满足从业者物质方面的欲望来对其行为加以约束，这是一种外在激励机制，反而容易引导从业者欲望的进一步膨胀。现代实证经济学的研究结果表明，外在激励的效果在很多场合可能与激励的强度并不相关。因此，内在激励制度的适当设计和引入就是一个替代性选择。也就是说要完善会计师事务所的伦理激励机制，满足会计师事务所从业者的价值需求，特别是引导其对执业活动的伦理意义的认知，使其认识到，除了对组织利益最大化目标的追求外，执业活动还可以传达价值观和信仰；这种对价值观和信仰的强调，反过来可以激励从业者的自律行为，强化从业者对预期使用者的责任感。再者，当所有从业者都认同执业活动的伦理意义时，在会计师事务所这个组织内便形成了伦理文化，个体道德的完善最终促进组织道德表现的提升，组织文化中有了伦理的血液，就能真正对公共诚信水平的提升起到激励作用。

（二）重新塑造审计三方关系，确保会计师事务所审计独立性审计是满足两权分离的现代企业制度下减轻和消除投资人和经理人之间的信息不对称从而降低委托代理成本的需要产生的，因此其本来目的是投资人委托会计师事务所对经理人进行监督。然而由于投资人远离了企业经营中心，并且权力过于分散，最终不得不把这种选择监督者的权力也委托给经理人行使，最终结果是经理人自行选择审计组织来对自己进行监督。这种监督的实效，只能取决于公司治理结构是否健全。在治理结构不健全的公司，投资人不能有效的通过股东大会或董事会对这个选任审计组织的过程实施监督，审计组织的独立性本身就得不到保证。传统的审计三方关系框架下，审计委托人地位虚置，本应处于审计客体的管理层与会计师事务所签订业务约定书，成为实际上的委托人。三方关系变成了两方关系，自然无从关注投资者的利益，这显然是导致会计师事务所产生伦理冲突的一个重要根源。《中国注册会计师鉴证业务基本准则》提出了新的审计三方关系框架，由注册会计师、责任方（企业管理层）和预期使用者构成。在新的审计关系框架中，审计委托人可能是责任方，也可能是预期使用者或其代表，注册会计师对于预期使用者负有的责任并不以预期使用者对其委托为前提条件。但这只是从法理层面重申了注册会计师对预期使用者所负有的责任，仍然不能从制度安排上确保注册会计师和会计师事务所对预期使用者的利益有充分关注。因此，就需要赋予审计三方关系以新的内涵。要根本化解会计师事务所的伦理冲突，就需要在制度设计上创造一种会计师事务所与预期使用者之间得以互动的机制。一种稍具可行的选择是监管机构作为所有预期使用者的代表，审查会计师事务所在审计执业中对预期使用者利益的关注程度。

（三）提升道德规范层次，建立更关注社会价值的会计师事务所道德规范体系 目前对会计师事务所和注册会计师适用的伦理规范主要是中国注册会计师协会颁布的《中国注册会计师职业道德基本准则》和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，其中《中国注册会计师职业道德基本准则》第二条规定：“本准则所称职业道德，是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。”总体上要求注册会计师恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力，履行对客户以及同行的责任。虽然其中也涉及维护社会公共利益的要求，但主要是立足于行业和职业良性发展的需要加以规定的。由于是以注册会计师职业道德的名义作出的规定，承担这种道德责任的主体一般意义上就被认为仅限于作为个体的注册会计师，而作为团体的会计师事务所被隐藏在幕后，似乎仅仅需要担当一个对注册会计师的职业道德行为进行教育和督导的角色（而会计师事务所能够胜任这样的角色，就隐含的表明它自身在道德上是不需要怀疑的）。这无疑将导致会计师事务所忽视自身的伦理建设。正如有学者指出，“团体最多只会在能够使本团体受益时才会考虑社会利益。它可能会容忍不道德行为，直到因引起公愤或违反政府规定而威胁到团体本身的生存时，它才会制止不道德行为”。因此，关于个体的道德规范不能替代对个体所归属的团体的道德规范。

（四）从会计师事务所的金融市场准入与监管机制上设计伦理标准 由于金融市场与广大投资者利益密切相关，所以有关法律法规都对会计师事务所进入金融业务（市场）规定了一定的准入条件。但是现行的金融市场准入条件大多是会计师事务所规模、技术等方面的实质性条件，而伦理方面的规定一般缺乏实质性。如人民银行、财政部共同颁布的《会计师事务所从事金融相关审计业务暂行办法》对规定的准入条件中涉及伦理考虑的仅有“具有良好的职业道德记录和信誉，最近3年未发生过严重工作失误和违反职业道德的行为，没有发生过重大违法违规行为”这样较为原则的规定。单靠惩戒措施的监管是不完整的，有效的监管应该把会计师事务所的价值观、信念和伦理准则、社会责任、从业者特别是管理层的品行都纳入监管范围，监管手段上应设计出一套适当的伦理测试、评估的标准和程序，把会计师事务所置于伦理监管之下，进一步增强会计师事务所及从业者的道德认知、判断及选择的能力，实现真正意义上的行为自律。

［1］ 刘成立：《时间压力下的注册会计师行为——来自一个全国性事务所的调查证据》，《审计研究》2008年第2期。

［2］ 赵丽娟：《从中国证监会处罚公告看注册会计师审计失败》，《行政事业资产与财务》2012年第12期。

［3］ 薛云奎、李连军：《独立性——注册会计师执业的灵魂》，《中国注册会计师》2002年第5期。

［4］ 包强：《论审计独立性中的伦理关系的独立》，《山西财经大学学报》1999年第4期。

［5］ （英）安德里斯·R·普林多、比莫·普罗德安主编，韦正翔译：《金融领域的伦理冲突》，中国社会科学出版社2002年版。