如何完善非营利组织企业所得税的管理

田耀华 王 蒙

非营利组织在社会发展中起着举足轻重的作用，它依托特定的社会服务模式，向社会提供公共产品或准公共产品，减轻政府负担。为促进非营利组织发展，我国相关法律明确规定给予非营利组织税收优惠，这些措施将最终惠及非营利组织的服务对象，增进公共利益。随着企业所得税法、实施条例的出台以及相关文件的明确，非营利组织从概念到资格认定，再到免税收入的范围和管理都有了完整的界定，具有指导性和可操作性。

北京市东城区非营利组织众多，2011年汇算清缴时在非营利组织免税资格有效期内的企业共139户。其中基金会33户，代表性的企业有中国红十字基金会、中国绿化基金会等。这33户基金会2011年税额1930元，享受减免税额23亿元；各种行业协会、学会、商会合计103户，代表性的企业有中国钢铁行业协会、中国纺织工业联合会等。这103户企业2011年税额0.3亿元，享受减免税额3亿元；其他组织3户，2011年税额423元，享受减免税额0.3亿元。结合近几年对非营利组织的免税资格认定和管理的日常工作实践，发现非营利组织在相应税收政策的具体执行上，存在一些问题亟待探讨和解决。

一、目前非营利组织企业所得税管理存在的主要问题

（一）非营利组织的具体分类尚不够细致，公益程度不同却享受同样的优惠政策

从非营利组织免税资格的认定管理过程中，可以看到在北京市财政局联合国、地税部门发布的一批认定后的非营利组织名单中，有大量的行业协会和基金会混杂在一起。这些行业协会无论从规模、管理制度和对社会的贡献方面都较基金会相去甚远，但是却享受着和基金会一样的优惠政策，这种“一刀切”的优惠政策显然不够科学。

在管理的过程中，大部分行业协会性质的非营利组织以服务于会员为宗旨，是会员间实现互惠互助的工具，服务会员的实质就相当于财产在会员间进行了变相的分配，全部收入都用于服务缴纳会费的会员单位，受益群体也都是会员单位，公益性较弱。一些地方的行业商会甚至会成为行业内融资和借贷的中介机构，完全丧失了非营利组织的根本原则，而与之相对的，基金会性质的非营利组织以公共利益为宗旨，服务对象是不特定的公众，而不是捐赠出资人，主要活动内容是组织各种捐款，对特定对象进行资助，公益性很强。这两种类型的非营利组织享受一样的优惠政策既不符合税收公平主义原则，也不符合以非营利性作为确定非营利组织所得税优惠的原则，还会减少政府的税收收入，使一些行业协会通过参与非营利组织认定达到逃避纳税的目的。

（二）对公益性和非营利性活动的判断在法律上存在“真空”，不利于税务部门的认定和后续管理

目前，北京市对非营利组织的认定管理工作是区县局初审，市局终审。在非营利组织认定的初步审核过程中，对非营利组织的支出是否为公益性支出一直是判断的难点。例如一些行业协会举办的理事会、董事会等产生会议费用是否属于公益性支出，一些社会团体组织的对境外同行业的考察费用是否属于公益性支出等等。而这又是判断其是否能够认定为非营利组织的重要标准之一，没有严格的标准会导致认定过于宽泛，也给税务机关的后续管理带来难度。

而目前能够作为判断公益性支出标准的只有《中华人民共和国公益事业捐赠法》，该标准规定向公益事业的捐赠支出范围包括：一是救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；二是教育、科学、文化、卫生、体育事业；三是环境保护、社会公共设施建设；四是促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。但以此为标准，判断是否是税法中规定的公益性支出其合法和合理性都值得推敲。尤其以此为标准判断一些行业协会的支出行为时，很多非营利组织的支出将不再符合上述要求。

（三）非营利组织在票据管理及免税收入界定上存在问题，征管难度较大

非营利组织以服务社会为唯一宗旨，依靠社会性的资金支持运作，并享有法定的税收优惠。因此，非营利组织必须接受更严格的税收监管，以确保在资金使用、财产管理等方面符合法律法规的规定，符合税收减免的初衷。非营利组织在票据管理及免税收入界定上存在问题如下。

1.票据不统一。日常管理中，发现非营利组织税收征管难度较大的一个十分重要的因素就是票证不统一，财政收据、自制收据、税务发票混用。在对非营利组织的征管过程中，发现非营利组织现在使用的主要票据，有社会团体会费统一收据、公益事业捐赠统一票据、行政事业单位资金往来结算票据、接收捐赠专用收款收据等七种。尤其是一些不在公益性捐赠税前扣除资格名单中的非营利组织，其在接受单位和个人捐赠的时候无法提供捐赠票据等规范性证明。

2.免税收入和不征税收入对应的支出区分不准确。部分非营利组织同时有不征税收入和非营利组织免税收入，却无法准确划分不征税收入和免税收入对应的支出。按照企业所得税法规定，不征税收入对应的成本费用不能在税前列支，用不征税收入购买的固定资产，计提的折旧也不能在税前扣除。例如东城区2011年汇算清缴申报时，同时填报了附表五第4行非营利组织免税收入和附表三第14行免税收入的企业共26户，通过对这26户企业进行调研发现，1户将不征税收入对应的支出在税前扣除，2户用不征税收入购买了固定资产并将计提的折旧在税前扣除。

3.不具备非营利组织资格的企业享受了免税收入优惠。由于《企业所得税年度申报表》附表五第4行“非营利组织免税收入”没有监控，可以随意填写，所以导致一些不具备非营利组织资格的企业填写了该栏次，享受了免税收入优惠。例如东城区2011年汇算清缴申报时，有7户不具备非营利组织资格的企业填写了该栏次，享受了税收优惠，共涉及免税收入金额769.2万元。

二、进一步完善非营利组织的企业所得税管理

（一）区分公益性质组织和互益性组织，制定不同的优惠政策

对于如何完善现有的制度，使公益程度不同的非营利组织可以公平的享受优惠政策，可以参考世界上其他国家的做法。目前西方国家普遍在对非营利组织作出界定的基础上，进一步将其划分为公益型非营利组织和互益型非营利组织。前者是指以社会公共利益为服务宗旨的组织，后者是指以服务于其成员或会员的利益为目的的组织。由于这两种非营利组织在公益性程度上有所不同，各国大多给予不同的税收待遇，对于公益性非营利组织，往往明确规定其具有免税地位，对于互益性非营利组织则规定不享有所得税优惠，或者仅就特定收入享有减免税优惠。例如：在德国，如果非营利组织以追求公共福利、慈善事业或者宗教发展为其活动宗旨，该组织则可以享受一系列的特别税收优惠待遇；然而，当非营利组织以为会员服务或者使会员受益或互惠为其活动宗旨时，就不能完全享受特别税收优惠待遇。

我国可以借鉴国际惯例，严格区分公益性组织和互益性组织，强化对公益性非营利组织的所得税优惠，弱化对互益性非营利组织的所得税优惠，只对互益性非营利组织的特定收入给予部分减税而不是全部免税，既保证了对行业内自治机构的扶持，又不会因为免税优惠涉及面过于宽泛，造成一些不合规的行业协会由此逃避纳税。

（二）结合其他部门法，尽快制定适合税务机关执行的相关细则

目前的公益事业捐赠法等法条明显不能适应税务部门管理的需要，因此，法律制定部门可借鉴其他部门法中关于公益性的定义，本着税法扶植公益事业但又不失公平这样的本意，尽快制定相关细则，对公益性和非营利性活动加以明确，尤其注意的是各部门法之间，使税务机关在具体执行判断时能“有法可依”。建议可以在公益捐赠法的基础上对最后一条兜底条款“促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业”进行细化的解释，同时对一些非营利组织的理事会、董事会和出国考察等项目支出加以限制，避免一些组织借非营利组织的名头，行非公益行为之实。

（三）建立科学统一的票证管理制度，并完善对非营利组织免税收入的监管

1.建立科学统一的票证管理制度。实践证明，凡是票证制度控制较好的税种或地方，其纳税情况也较好，票证使用混乱的领域，税收管理一般比较松弛。财政部门目前对票据的管理也日趋完善，税务机关应该结合财政部门目前使用的票据标准，建立起科学统一的非营利组织专用的票证体系和制度，以改善对非营利组织的税收征管。同时，针对非营利组织免税收入中的四类收入，即捐赠收入、政府补助收入、会费收入和不征税收入免税收入产生的利息收入，分别规范其有效证明票据，以保证这些免税收入的来源符合税法规定。

2.加强对非营利组织免税收入政策的宣传落实。要加强对非营利组织免税收入管理，特别是对非营利组织免税收入和不征税收入的政策差异，税务机关要进一步加强宣传和辅导。要求有不征税收入的非营利组织对不征税收入及其支出应该单独核算，不能与免税收入一样将不征税收入对应的支出直接在所得税前扣除。

3.应对“非营利组织免税收入”设置监控。由于对“非营利组织免税收入”没有实施监控，导致一些不具备非营利组织资格的企业填写了该栏次，享受了免税收入优惠。因此，建议CTAIS系统后台对附表五第4行“非营利组织免税收入”栏次设置监控，凡未到主管税务机关进行税收优惠备案的企业不得填写此栏次，如此，将会有效杜绝此种现象的发生。