现金流量表编制的问题与研究

董其霞

(亚太(集团)会计师事务所有限公司，河南 郑州 450008)

现金流量表是反映企业一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表，与资产负债表、利润表最大的不同在于采用的是以现金及现金等价物为基础，以收付实现制为原则编制而成的。现金流量表在企业所提供的财务会计报表中具有相当重要的作用，它越来越受到企业及外界的投资人、债权人等的重视。企业在编制资产负债表、利润表等报表时，其绝大部分项目都与企业总账、明细账项目有直接的对应关系，企业会计人员可直接根据总账、明细账来分析填制，填制较为方便。但现金流量表项目却不能仅依据企业总账、明细账填制，其项目的填列需通过详细分析、调整才能得出。

由于会计准则中规定的处理方法宽泛的，而在实务中，具体操作中需涉及大量的职业判断，这使许多会计人员反映现金流量表不好编制。笔者在编制现金流量表时感到以下几个问题值得关注。

一 现金及现金等价物的确定

现金及现金等价物的确定标准:现金指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。不能随时用于支付的存款不属于现金。现金等价物是指持有的期限短(一般是指从购买日起3个月内到期)、流动性强、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的投资。

1.根据上市公司执行新会计准则备忘录第1号的规定，对于公司在经济业务中收到或对外作为货款支付的银行承兑汇票，公司不应将其作为现金流量计入现金流量表。

2.超过三个月承兑的银行承兑汇票保证金使用受限制，不属于现金及现金等价物，在编制现金流量表时应将此项扣除。

3.不能随时支取的银行定期存款等不应作为现金，而对于提前通知金融机构便可支取的银行定期存款应包括现金范围内，作为现金流量表中的现金组成部分。

不同企业现金及现金等价物的范围可能不同。企业应当根据自身经营特点等具体情况，确定现金及现金等价物的范围。一经确定不得随意变更。如果发生变更，应当按照会计政策变更处理。

二 正表中应关注的几个项目的现金流量分类

根据现金流量表准则的有关要求，企业的业务活动按照其性质不同被分类为经营活动、投资活动和筹资活动，相应地，不同业务活动产生的现金流量也依据其来源不同而被分类为经营活动现金流量、投资活动现金流量和筹资活动现金流量。企业在处理具体业务时，应当根据现金流量表准则给出的原则对于产生该现金流量的业务活动的性质进行区分，并从实质重于形式的角度对交易有正确的认识，进而确定现金流量的分类。

1.贴现银行承兑汇票取得的现金

企业的应收票据一般是通过销售商品提供劳务取得的，如不提前贴现，其持有至到期时的现金流入通常认定为经营活动的现金流量。但是，对于在票据到期前将其向银行贴现取得现金流量的分类，实务中一直存在不同的观点。一种观点认为，票据贴现产生的现金流入应当作为筹资活动的现金流量，因其实质是企业为了提前收回资金而向银行进行融资的行为。特别是在银行承兑汇票附有追索权，且在贴现时由于风险报酬没有转移而不符合终止确认条件的情况下，票据贴现通常会被认为企业以票据质押的方式向银行进行融资，相应取得的现金在资产负债表中会被确认为短期借款，则现金流量被分类为筹资活动现金流。此种观点会产生两个问题，一是当票据到期时此短期借款与应收票据相抵，不产生现金流量。二是当企业大量使用票据结算并进行贴现时，虽然销售收入对应得现金已收回了，但其经营活动产生的现金流量却相对较少。这样的结果是企业销售商品收到的现金显示不完整，且筹资活动现金流入与现金流出也不配比。基于这种情况，实务中另外一种观点认为，票据贴现产生的现金流入应当作为经营活动的现金流量，因为无论是票据到期收回现金还是向银行贴现而提前收回的现金，该现金流量的产生都缘于企业销售商品的行为，因此，应当分类为经营活动现金流量，这种观点产生的问题是在贴现的票据不符合终止确认条件的情况下，取得的现金在资产负债表中被确认为短期借款，而在现金流量表中则被列报为经营活动现金流，使得财务报表之间关系不勾稽。综上所述，在应收票据贴现且不符合金融资产终止确认条件的情况下，贴现现金流作为筹资活动流入更符合准则中筹资活动的定义，但是从实务中很多贴现活动的经济实质来看，作为经营活动流入更能反映其实质，更符合实质重于形式的原则。

而对于实务中很多企业为了融资需要，开具无真实交易背景的银行承兑汇票用于贴现，此种交易的实质系套取银行信贷资金，取得的贴现资金应当作为筹资活动的现金流量。

2.企业间拆借资金

在会计实务中，向其他非金融企业的拆借资金一般都未列入长(短)期投资或长(短)期借款中，而是隐藏在资产负债表中的“其他应收款”或“其他应付款”中。编制现金流量表时，多数企业把这种资金流量在“收到或支付其他与经营活动有关的现金”中列示。这种列示并不合理，实务中应当根据资金性质分析后列示。对收取利息的企业间拆借行为引起的现金流量，一般借入资金的一方应列入“筹资活动产生的现金流量—收到的其他与筹资活动有关的现金”中，借出资金的一方应列入“投资活动产生的现金流量—支付的其他与投资活动有关的现金”中。而对于不收取利息的企业间拆借行为引起的现金流量列示，如果是集团内部母公司与子公司、子公司与子公司的资金往来均应当作经营活动产生的现金流量，因为这样有利于母公司编制合并现金流量表。企业向其他企业借入的资金，如果金额较大，引起企业的债务规模及构成发生较大变化的，企业可以将借入资金与偿还资金当作筹资活动产生的现金流量;如果借入的资金金额较小，或者企业与关联单位、关系客户的资金往来比较频繁，会导致企业有时是债务人，有时是债权人，企业应将借入资金与偿还资金当作经营活动产生的现金流量。

3.代扣职工的个人所得税

现金流量表中“支付的各项税费”项目填列的税费必须由企业来承担，而代扣职工的个人所得税不是由企业承担。企业代扣代缴行为与企业不代扣代缴的结果应该是一致的，所以交纳的“个人所得税”不能列入“支付的各项税费”项目，而应列入“支付给职工以及为职工支付的现金”项目。

4.固定资产的进项税金

对于固定资产进项税金在现金流量表中如何列示，实务中有两种观点，一种观点认为，其虽然与购建固定资产相关，但该进项税金并未计入固定资产原值，而是可以用将来销售商品产生的销项税金予以抵扣，因此，此进项税金所涉及的现金流量应计入“经营活动现金流量—购买商品、接受劳务支付的现金”中。另一种认为观点从现金流量表的含义理解，其考察的是实际发生的现金支付的总额的对应项目，所以进项税金也要计入购建固定资产支付的现金中，与固定资产进项税金能不能抵扣无关。根据现金流量表准则的原则来看，将其计入购建固定资产支付的现金中是恰当的。

5.银行存款的利息收入

从银行存款本身的来源看，既有经营活动带来的，也有筹资和投资活动带来的，因此，银行存款的利息收入与三种活动都有关联;从银行存款利息收入的会计处理看，它不符合筹资或投资活动现金流量的定义。笔者认为，对该项目的归属应考虑重要性原则，如果银行存款利息收入金额不大，则将其全部作为经营活动产生的现金流量;如果其金额较大且银行存款主要来源于某单一活动，则应将其归类为该类活动产生的现金流量;如果金额较大且各类活动产生的银行存款额相差不多，可将其按适当比例分别归为经营活动、筹资活动和投资活动产生的现金流量。

总之，在编制现金流量表时，首先应当根据现金流量表准则给出的原则对于产生该现金流量的业务活动的性质进行区分，并从实质重于形式的角度对交易进行深入分析，进而确定现金流量的分类。其次，应对编制完毕的现金流量表进行分析性复核，检查现金流量表有关数据与会计报表及附注的勾稽是否合理。只有这样，才能编制出高质量的现金流量表。

［1］上市公司执行企业会计准则，中国财政经济出版社

［2］企业会计准则讲解2010，人民出版社

［3］现金流量表编制中一些特殊事项的考虑，作者，裴志军《中国注册会计师》2012/12