环境保护专项资金绩效审计基准模型及其应用研究——基于资源配置的视角*

房巧玲 王宜成

(1．中国海洋大学 管理学院，山东 青岛 266100；2.青岛农业大学 资源与环境学院，山东 青岛 266109)

环境保护专项资金绩效审计基准模型及其应用研究
——基于资源配置的视角*

房巧玲1王宜成2

(1．中国海洋大学 管理学院，山东 青岛 266100；2.青岛农业大学 资源与环境学院，山东 青岛 266109)

基于资源配置的视角对环境保护专项资金的绩效审计基准进行研究，借鉴“空间目标”的思想，运用最优化方法构建了环保资金绩效审计的基准模型，并引入一个简化的实例，对基准模型的具体运用进行了阐述，以期为环保资金绩效审计从运行层面拓展到配置层面提供理论指导。

环保资金；绩效审计；基准模型；资源配置

一、引言

环境保护专项资金(以下简称“环保资金”)是指由各级(包括中央、地方)财政预算安排的，并专项用于环境保护的财政资金，对其绩效的评价是近年来学术界和实务界关注的热点之一。国家审计作为经济社会运行的“免疫系统”和公共财政的“卫士”，在专项资金的绩效评价和监督体系中始终处于重要地位，近年来，除了国际性审计组织通过发布审计指南等方式大力推动各国开展环保资金绩效审计以外，我国国家审计署也在《审计署2008至2012年审计工作发展规划》、《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》等文件中进一步明确了环保资金绩效审计的重要地位。

但从环保资金绩效审计的发展现状来看，当前面临的一个突出“瓶颈”是：审计范围通常局限于微观层次，即以特定的环保单位和项目为审计对象，集中于资金运用过程的绩效评价；基本上不涉及宏观、中观层面环保专项资金主管部门对资金的配置活动这一前置环节，导致审计评价只局限在资金的“运行绩效”层面，忽视了资金的“配置绩效”。而事实上，配置绩效才是决定环保专项资金综合绩效的关键环节。之所以出现上述情况，一个很重要的原因就是审计机关对环保资金的配置绩效缺乏科学可行的审计评价基准。只要这一问题不解决，审计机关就不可能获得科学、可靠的绩效审计结果。正如最高审计机关国际组织(INTOSAI)指出的，审计机关在执行环境审计任务时要考虑的一个关键因素是确定技术标准(即本文所说的基准)，如果运用了不正确的标准或存在偏见，审计机关将会面临重大风险。[1]刘达朱等也指出，环境审计的量化问题决定了环境审计工作的深度和广度。[2]由此可见，结合我国经济社会体制和环境保护现状，开发可推广的量化审计基准是当前亟待解决的重要课题。

有鉴于此，本文拟对环保资金配置环节的绩效审计基准进行研究，基于最优化理念初步构建绩效审计评价的基准模型，以期为环保资金绩效审计从运行层面拓展到配置层面提供理论指导。

二、文献述评及理论借鉴

环保资金配置绩效的审计问题属于环境绩效审计的范畴。关于环境绩效审计的范围，从国外已有文献来看，INTOSAI认为应包括：对政府监督的环境法规合规情况进行审计，对政府环境项目的效益进行审计，对其他政府项目的环境影响进行审计，对环境管理系统的审计以及对计划的环境政策和环境项目进行评估。[1]由于INTOSAI在国际范围内的重要影响力，其他大部分相关研究都没有摆脱上述范围的框架。从国内相关研究来看，除了与INTOSAI相似的研究结论以外，陈思维等将环境绩效审计的范围界定为环境资源的管理、使用责任，并指出环境资源事实上包括两部分：一是环境的天然存量资源，如物种、生态、大气和水资源等；二是用于治理环境的各种资源，如资金、技术和设备等。[3]陈平泽则认为应对预算资金配置效率进行绩效审计，推动事后审计向事前审计转轨。[4]

关于环境绩效审计的目标，鉴于环境绩效审计既属于环境审计的一个分支，也是绩效审计的组成部分，因而大部分相关研究或者将其纳入环境审计目标的探讨，或者将其纳入绩效审计目标的探讨。在以环境审计目标为主线的研究中，李学柔、张以宽、刘力云、丁镇棠等认为，环境绩效审计的目标应定位于经济性、效率性和效果性，[5-8]蔡春等认为应关注环境管理活动的经济性、效果性、效率性、适当性和环保性。[9](P62-69)在以绩效审计目标为主线的研究中，包括环境绩效审计在内的绩效审计目标经历了从“2E”(效率性和效果性)到“3E”(经济性、效率性和效果性)及“4E”(经济性、效率性、效果性和公平性)、“5E”(经济性、效率性、效果性、公平性和环境性)的演变。在国外，尽管不乏学者们的批评和质疑(如Pollitt, Bowerman),[10-12]但最受推崇的仍属“3E”目标。在国内，李凤鸣等、宋常等、温美琴等都指出绩效审计应定位于对经济性、效率性、效果性的评价，[13](P1-10)[14-15]陈平泽则指出，应将“优先配置”作为优于“3E”的资金配置绩效审计目标。[4]

关于环境绩效审计的评价基准或标准，已有学者提出了多种构建思路，例如，刘达朱等指出,可以运用环境项目与政策的经济评价理论提供量化结果。[2]黄金枝等提出了基于数据包络分析的绩效审计效率性评价思路。[16]王如燕提出，应综合多学科、多领域的技术和方法，运用数量化的统计、计量分析，基于模糊数学和层次分析法，构建政府环境项目绩效审计的模糊综合评价模型。[17]很多学者还开发了具体的环保项目绩效审计评价指标体系。[18-22]

以上环境绩效审计领域的已有研究成果对本文具有很好的借鉴意义，但仍存在一定的局限性：一方面，对环保资金绩效审计的研究往往与对其他类型环境审计的研究混在一起，针对性不强；而且对环保资金运用过程的绩效审计关注较多，对环保资金配置环节的绩效审计关注较少。另一方面，关于环保资金绩效审计基准的研究大多针对特定的环保项目，侧重于构建具体的指标体系，既缺乏对环保资金配置环节绩效审计基准的研究，也鲜见对普遍适用的审计基准框架或模型的研究，而且由于这些具体的评价指标体系有其特定的适用对象，可推广性受到限制。由此可见，目前环境绩效审计基准或标准的开发仍然面临严重的“瓶颈”。正如INTOSAI指出的，由于在这一领域的管理和审计仍处在发展之中，权威性的标准来源可能很少或是不存在。[1]陈亮等也发现：英国、美国、澳大利亚等国家的绩效审计也存在类似的问题，审计评价标准的范围比较宽泛，同一对象不同时期也会使用不同评价标准。[23]

有鉴于此，笔者认为，要构建科学的环保资金配置绩效审计基准，有必要跳出现有审计学框架的范围，另辟蹊径。从一个较大的范围来说，环保资金配置属于“空间目标”问题。“空间目标(spatial targeting)”问题是指对给定的资源在一定空间范围进行分配，以最优的方式(通常指费用最小或效益最大)实现既定目标。因为选择单元对资源进行分配，所以也称空间单元选择问题。经典的空间目标问题是应急设施和仓库的定位问题，也就是在一定资源限制下如何配置设施以最大限度地满足需要。[24-25]可以看出，环保资金配置及其绩效审计基准问题的研究可以继承空间目标问题的思想，研究如何用有限的资源满足一定的环保要求而且费用最小或效益最大，并以此作为评价环保资金配置方案绩效状况的对照基准。

从已有相关文献来看，在研究方法上，空间目标问题多以数学建模或计算机模拟为主，这些模型一开始大多是非线性的，近年来开发了一些易于求解的线性模型。求解方法主要是启发式和最优化算法，启发式主要用于非线性模型，最优化算法用于线性模型。[26]该领域已经发展的一些研究方向和方法对环保资金配置绩效审计基准的研究有很强的借鉴意义。

Hsiao and Chang建立了一个非线性模型用于地下水利用和保护，模型确定水井的位置和数量，不超出地下水量限制，满足对地下水的需求而总费用最小。[27]Khannaetal.研究了土地休耕和与之相关的水土流失问题，他们通过模型识别应该休耕的土地，目标是经济损失最小。[28]Williams建立了线性规划模型，研究在考虑空间特征情况下的土地规划和保护问题，模型识别的规划土地满足一定的空间特征比如相互连接或者间隔最小。[29-30]自然保护区设计方面也有很多研究，专注于选择哪些地块组成自然保护区，以最小的费用满足保护目标，或者用既定的资源实现最大的保护效益(以面积、物种多样性、基因多样性等度量)。[31-37]

综上所述，笔者认为，借鉴“空间目标”的思想，用最优化方法(具体说是线性规划，linear programming)建立环保资金绩效审计的基准模型，是一种可行的科学思路。下面本文试图沿着这一思路，探索如何构建科学的、可推广的量化审计基准模型，并以LQD市的经验数据为例，对模型的适用性进行验证。

三、环保资金绩效审计基准模型的构建

需要说明的是，环保专项资金配置的对象除了社会公众熟悉的污染防治类项目之外，还包括环境监管能力建设项目、区域环境安全保障项目、新农村环保项目等其他类别。鉴于用线性规划模型确定环保资金最优化配置基准的思想可类似地*当然，本文构建的模型和方法将提供一个基础和参考，如何拓展运用到其它项目类别以及在各类别之间的配置绩效审计是个非常复杂的问题，需要考虑的方面至少包括：各类别项目环境效益、经济效益、社会效益的度量，各类别项目之间的关联与互动，当地的发展战略、产业政策、环保政策等。限于篇幅，本文不展开讨论，将在后续研究中逐步对这些问题进行分解和解答。应用于对上述各类项目的绩效审计，以评价环保资金在每个类别内各个具体项目间进行配置的绩效，并且可以用于确定环保资金预算总额在上述不同项目类别之间最优化配置的绩效基准，因此，为简化起见，本文仅以污染防治类项目为例，阐述最优化配置基准模型的构建及其应用。

(一)符号、参数和变量

i:污染控制单元编号，代表申请环保专项资金的企业或其它项目主体。数量根据实际情况确定，i=1, 2,…,n。

j:污染物编号，根据环保部门每年发布的环境状况公报并结合项目单位实际情况选择主要污染物进行研究，j=1, 2,…,m。

Ii：污染控制单元i的项目投资预算，为已知参数。

B：环保资金主管部门某时间段污染防治类环保资金总额，为已知参数。

Rij：污染控制单元i对污染物j的消减率目标，为已知参数。

wi,wj：分别是污染控制单元i的权重和污染物j的权重，由环保主管部门权衡所有申请专项资金的污染控制单元并结合当地产业和环保政策予以确定。

Xi：非负变量，配置给污染控制单元i的环保专项资金(单位：万元)。

yi：非负变量，污染控制单元i实现污染物消减率目标的可能性，是Xi的函数。

(二)目标函数

本文拟构建的绩效审计基准模型是基于最优化思想提出的。笔者拟首先对环保资金配置的绩效审计基准进行目标分析，进而用一个函数表达这个目标。

从现实情况看，近年来污染物排放企业和环保主管部门开始越来越多地关注“污染物消减率”这一指标。与污染物减排量不同，污染物消减率关注减排量与原排放量的比率，更多地兼顾了一些特定情形，比如，有的排污主体地理位置比较重要(如位于饮用水源地附近)，尽管其污染物排放量可能较少，但对环境的影响很大，此时污染物消减率指标能更好地反映其污染治理效果和资金运用绩效。因此，审计部门在进行环保资金绩效审计时，也应相应地以污染物消减率之和最大化作为环保资金的理想绩效基准。

假设有n个污染控制单元(指申请环保专项资金的企业或其它项目主体)向某环保资金主管部门申请下一年度的环保专项资金用于污染防治，涉及m种污染物的治理，环保资金主管部门可用于再分配的环保资金预算总额为B，现在要对B在n个污染控制单元的配置绩效进行审计(如果以m种污染物为配置对象可以构建相似的模型，限于篇幅这里不再展开)，这里运用最优化方法构建一个线性规划模型，以确定理想的绩效基准，作为环保资金配置绩效审计的评价基准。所得目标函数如下：

(1)

需要说明的是：

第一，目标函数(1)意味着对所有污染控制单元、所有污染物的消减率之和最大化。通常一个污染控制单元只关注最重要的一种污染物消减，少数涉及两种或多种，为简单起见，这里假设污染控制单元涉及两种或多种污染物时，该污染控制单元实现各种污染物消减率目标的可能性相等，即一个污染控制单元只有一个yi值(当然也可对不同的污染物规定不同的y值，目标函数可相应地修正)。

第二，在目标函数(1)中，各污染控制单元和污染物均赋予相应的权重。为了体现各污染控制单元的污染防治项目在当地或当时的产业政策和环保政策下的优先性，环保主管部门对每个污染控制单元的项目赋予相应的权重(wi)。相似地，为体现各污染物在当地或当时环保政策下不同的重要性，环保主管部门对每种污染物也赋予相应的权重(wj)。这些权重可根据一定的方法赋值，比如专家法、层次分析法等。

(三)模型的约束条件

线性规划模型在满足约束条件的前提下对目标函数实现最大或最小。下面讨论前述审计基准模型应包含的约束条件。

1、约束条件一

一个很显然的约束条件是资金总量限制，即配置给各污染控制单元的环保资金总额应以环保资金主管部门计划当年的环保资金预算为限。笔者用下式表示这个约束条件：

(2)

B是环保专项资金年度预算总额，可从环保主管部门(通常是环保局规划处)直接获得。

2、约束条件二

约束条件二是各污染控制单元实现污染物消减率目标的可能性。考虑到污染防治类环保项目很多情况下是“先建设，后拨款”的实际情况，如果污染控制单元没有获得环保专项资金补助，其环保项目和设施通常情况下仍能运转，但项目建设、环保积极性、设施开启时间等方面可能受到不利影响。所以我们假设：在污染控制单元没有获得环保专项资金补助的情况下(Xi= 0)，环保项目实现消减率目标的可能性为p(即yi=p,p<1)；yi随着获得的专项资金补助的增加而升高,当获得的专项资金补助达到或超过项目预算总额的1/q时(Xi/Ii≥1/q)，加上污染控制单元的自筹资金，则能实现100%的消减率目标。(p、q都由环保资金主管部门做出合理判断)

基于以上分析和假设，约束条件表示如下：

(3)

3、约束条件三

污染控制单元实现消减率目标的可能性不超过1：

yi≤1 对所有污染控制单元i

(4)

上面的目标函数(1)和约束条件(2)-(4)构成一个线性规划模型，在约束条件限制下实现污染物减排目标最大化，可据以确定环保专项资金绩效审计基准，即环保资金的最优化配置方案。该线性规划模型可用一些正规的软件编程和求解，比如GAMS(General Algebraic Modeling System)。

四、环保资金绩效审计基准模型的实例应用

下面以某东部沿海城市(以下简称LQD市)2011年度环保专项资金(污染防治类)的配置活动为例，简要阐述如何运用上述审计基准模型确定环保资金配置的最优化方案即资金配置绩效的审计基准。

LQD市2011年度环保专项资金共配置到38个污染防治类项目，均为企业的重点污染源污染防治及设施更新改造项目，其中环保专项补助资金占项目总投资的9.42%，项目单位自筹资金占项目总投资的90.58%。

笔者从上述38个污染防治类项目中抽取了7个样本，这7个样本项目所依托的企业单位都有明确的污染物消减率目标(为保守企业秘密，这里不给出企业名称，而以数字编号代替)，涉及7种污染物，分别是扬尘、NOx、COD、氨氮、磷酸盐、噪声和废油气。

根据前文构建的审计基准模型确定环保专项资金在这7个项目之间的最优化配置方案。为运行模型，需要首先对相关参数进行合理估计，估计相关参数是一项较为繁琐的工作，限于篇幅这里只列出结果，而将具体过程略去。

1、各企业项目投资预算(Ii)已知，这里为保护企业秘密略去。

2、2011年度上述7家企业项目环保专项资金补助预算总额为1700万元(B)。

3、各企业各种污染物的消减率目标(Rij)见表1。

表1 各企业7种污染物的消减率目标(%)及相关权重

企业i的项目权重(wi)规定为企业i的项目投资预算除以7家企业投资预算总额。污染物权重(wj)则用专家法对扬尘等7种污染物赋值。各权重之和均为1。企业项目权重和污染物权重见表1(括号中数值)。

4、综合考虑当地环保政策、经济现状等因素，假设p=0.5，即在没有获得资金补助情况下项目只能实现50%的消减率目标；q=10,即获得的资金补助达到或超过项目预算总额的1/10时，加上企业自筹资金，能实现100%的消减率目标。因此，前文中的约束条件(3)可表示为：

(3)

运行模型获得结果如下：目标值为0.127，最优化资金配置方案见表2，此方案可作为该次环保资金配置环节的绩效审计基准，审计部门可据此对LQD市环保资金主管部门的资金配置绩效作出评价(资金的实际配置结果见表2)。通过计算可知，根据实际配置方案，模型给出的目标值为0.115，优化配置目标值比实际配置目标值高10.4%。

需要指出的是，这里的目标值表示各企业实现各种污染物消减率的可能性的加权平均值，从表1可知，大部分企业只对一种或少数几种污染物有消减率，对其他污染物消减率为0，这拉低了目标值，但不影响模型的运行以及优化配置与实际配置的比较。

表2 环保资金优化配置与实际配置的比较 (万元)

五、进一步讨论和引申思考

本文的主要贡献在于：借鉴最优化理论和方法，初步构建了环保资金绩效审计基准模型，并引入一个简化的实例，对模型的具体运用进行了探讨。

需要补充说明的是：

1、如前所述，本文在阐述环保资金配置绩效审计评价基准模型时，为简化起见，主要以污染防治类项目为例，并且主要考虑了污染控制单元污染物消减率之和最大化这一绩效目标，体现了环保资金配置应考虑的一个重要因素，即环境效益。而事实上，环保资金配置还应考虑其他因素，包括经济效益、社会效益等，如果希望在目标函数中涵盖其他这些因素，则需要对模型做适当修正，这需要获得更多相关参数估计(比如，每万元环保专项资金投入可带来多少万元的经济效益)。

2、对环保资金配置绩效进行审计评价必须以充分和客观的数据作为前提基础。数据的获取方法多种多样，如本文实例中所需的数据(包括各企业对各污染物的消减率目标、项目投资预算、各企业和污染物的权重等，如果考虑项目的经济效益还需要项目收益方面的数据)的来源包括企业环保资金申请书、项目可行性研究报告、验收报告、设备技术手册，以及现场监测数据等。数据的完整性和准确性直接影响着审计判断的科学性。如何有效保证数据的完整性和准确性，以及如何在数据不完善和不确定情形下作出审计判断，这是环保资金配置绩效审计领域值得研究的另一个重要问题。

3、环保专项资金的配置过程受到现行制度环境及技术条件的诸多约束，比如地方环保政策可能受制于地方经济发展水平和战略部署的影响、环保项目的实施受制于成本效益原则的权衡、环保决策的科学性受制于技术资料的先进性和可获得性等等，这些都是影响资金配置及其绩效的外部因素。环保资金分配到各污染控制单元，发挥的作用是相互交叉和联系的，比如用于燃煤电厂废气治理的资金可能对废水的产生和排放也有影响，环境敏感区域应获得资金配置的优先权等，这些都是环保资金配置时应考虑的内在机理问题。如何在构建以及应用环保资金配置绩效审计基准模型的过程中考虑这些方面的影响也是值得探讨的问题。

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ResearchontheBenchmarkModelofPerformanceAuditonEnvironmentalProtectionBudgetandItsApplication:AResourceAllocationPerspective

Fang Qiaoling1, Wang Yicheng2

(1. College of Management, Ocean University of China, Qingdao 266100, China;2. College of Resources and Environment, Qingdao Agricultural University, Qingdao 266109, China)

This paper aims to study the performance audit benchmark problem for environmental protection budget from the perspective of resource allocation. Optimization methodologies are used to construct a benchmark allocation model for the performance audit of environmental protection budget. A summarized case is provided to illustrate how to use the benchmark model. The results will also provide some theoretical instruction for the transforming of environmental protection budget performance audit from focusing on operation performance to allocation performance.

environmental protection budget; performance audit; benchmark model; resource allocation

2013-01-15

国家自然科学基金资助项目“基于资源配置视角的环境保护专项资金绩效审计基准模型研究”(71202096)；山东省软科学研究计划项目“山东省环境保护专项资金绩效审计基准研究：基于资源配置的视角”(2012RKE29012)

房巧玲(1975- )，女，山东青岛人，中国海洋大学管理学院会计学系副教授，博士，主要从事环境审计与审计市场研究。

F239

A

1672-335X(2013)04-0052-06

责任编辑：王明舜