我国企业绩效审计之我见

张敏哲

绩效审计，并非是只针对绩效开展的审计，而是在财务审计合法性和合规性的基础上，延伸审查其合理性和有效性，将绩效的审查工作，渗透、贯穿到整个审计过程当中，保证审计内容的延续性和完整性，实现更高层次的审计目标。

目前，我国绩效审计的出发点主要是以资金的流出为主，一般不太关注资金流入。审查范围可以归结为两大类：一是财政性资金（或称公共资金）支出。其主要形式有：行政事业单位的经费支出、国家投资建设项目、其他各种专项公共资金的使用、国际金融组织和外国政府援助、贷款项目；二是国有及国有资产占控股或主导地位的企业和金融机构。对这类企业，目前较多的集中在其财务成果的分析上。

从我国审计实践看，企业绩效审计的发展并不如意，主要表现在与经济责任审计相结合和与财务收支审计相结合两大方面。大多数的绩效审计项目都是在经济责任审计或者财务收支审计的同时，对国有企业的经营绩效给予一些关注，其目的主要是在撰写经济责任审计报告和财务收支审计报告中能够对被审计企业的经营情况有所表述，而非真正意义上的绩效审计。

根据笔者近年参与绩效审计的体会，对绩效审计提出一些看法及建议：

（一）企业绩效审计范围存在局限性，企业绩效审计流于形式。所谓“绩效”，不仅仅是资金的绩效，还包括整个组织管理的绩效。除了资金流出需要讲究经济、效率和效果外，管理同样需要注重经济、效率和效果，某些时候，甚至还超过了资金支出。

一个优秀的企业，除了具备较强的盈利能力、良好的资产质量、较低的债务风险以外，还需要具备长远的战略目标、合理的组织架构、优化的业务流程、有序的制度管理、完善的福利待遇、良好的企业形象、独特的企业文化、较高凝聚力的团队、较多的培训机会、公平的升迁机会等等，只有一个全面、协调发展的组织才能实现“价值最大化”这一最终目标，也只有这样的组织，才能走得更远、更久、更好。

因此笔者认为，绩效审计，并不是简单的在财务审计的基础上，加上几个财务分析指标或简单的管理考核指标，而应该是超脱资金的范围，把审计范围和审计着眼点扩大到整个被审计单位的管理和运营模式上，例如目标规划、机构设置、人员配备、业务流程设计、制度建立和执行、人事管理、资源分配等等。要站在更高的层次上客观、准确、全面的评价、分析被审计单位，才能让绩效审计最大限度地发挥其作用，避免将绩效审计简单化、形式化，甚至是又走回财务审计的老套路上。

笔者认为，企业绩效审计除财务状况、政府规定目标外还应关注以下几个方面：

1、企业是否制定发展规划或战略规划。“企业战略”是对企业各种战略的统称，其中既包括竞争战略，也包括营销战略、发展战略、品牌战略、融资战略、技术开发战略、人才开发战略、资源开发战略等等。其着眼于企业发展，为企业发展服务，是对企业发展中整体性、长期性、基本性问题的计谋。审计应关注企业有无制定类似的规划，了解制定的依据和过程是否科学合理，发展方向是否符合国家宏观政策及经济形势等。

2、组织架构是否合理。分析现行组织架构能否达成预定的中、长、短期发展目标，能否适应外部环境的变化并适时做出必要的调整，能否发挥各层次各部门的整合作用，能否维护组织的基本形式与架构而不做出过大的改变，以及能否帮助企业提高绩效。

3、制度建设是否完善、执行是否到位。完善的制度有利于实现企业的方针和目标，提高业务处理的工作效率，保证会计信息和其他信息的真实可靠和财产物资的安全。完善、科学的制度建设和有力的执行，是企业提高绩效、加强企业内控管理、降低企业风险的重要保证，也是审计人员对企业管理进行了解的途径和评价依据之一。

4、业务流程是否优化。分析企业现行流程是否能实现企业降低经营成本、提高产品或服务质量、加快服务和运营速度，是否能最大限度地满足企业管理体系高速发展需要，使得企业能最大限度地适应以顾客、竞争、变化为特征的现代经营环境。

5、企业社会贡献如何。可以从企业解决社会就业问题方面（特别强调残疾人、下岗再就业人群、农民工和应届毕业生这四个群体）、每年完成利税情况方面、危急时刻的响应速度方面（国家在碰到大型的灾难或大型的事故时企业是否在第一时间做出快速的响应，这样的响应是从捐款、捐物、捐设备、输送人才等等各个方面体现、希望工程和扶贫等公益事业方面、环境保护方面进行分析、评价。

当然，作为审计人员，由于审计手段和知识面的局限性，审计无法做到面面俱到，但仍要尽可能地避免局限在资金审计的范围，不能仅仅依靠对被审计单位的财务成果的分析而评价一个单位发展的优良，要立足于宏观，进一步开拓对审计评价的深度和广度。

（二）开展企业绩效审计往往需要确定绩效评价标准，然而至今仍缺乏标准的绩效审计评价体系。企业的绩效评价体系的构建主要包括评价标准的确定、评价指标的设计和评价方法和技术的运用等。我国现行的国有企业绩效评价体系是由财政部、国家经贸委、人事部和国家计委于1999年联合颁布、并于2002年进行了修订的“国有资本金效绩评价体系”。这一指标体系由绩效评价制度、绩效评价指标、绩效评价标准、绩效评价组织四个子系统构成。其中，绩效评价指标包括8项基本指标、12项修正指标和8项评议指标。基本指标与修正指标从企业财务状况、资产运营状况、偿债能力状况、发展能力状况四个方面对企业进行评价，基本属于根据财务统计报表数据进行定量分析；评议指标则由评议团（主管部门成员、协管部门成员、外部专家）通过问卷调查、内部座谈等方式进行调研后打分汇总，基本属于定性分析，但实际操作中，此类评议成效甚低，广为企业所诟病，例如企业的产出和效果具有公共性的特点，很难用客观具体的数据来衡量，具体如：顾客的满意程度、生产者的责任心等，无法定量分析，人为评议，难以保证评议结果的客观性和准确性。

另外，企业绩效审计的对象较为复杂，衡量审计对象经济性、效率性和效果性的标准难以统一。采用不同的衡量标准，得出的结论会有天壤之别。例如：分别按照云南省国有资产管理委员会的绩效考核指标和云南省经济责任审计的评价指标得出的结果会有很大差异，这时需要审计人员根据企业具体情况，选择性地采用考核指标并加以调整，才能得出较为客观的考核结果，而这一过程就要求审计人员比较了解企业整体发展状况，并且能够较为理性、客观、公正的分析，但这样做也同时增加了人为调整的空间，影响了评价的客观性。

再者，各种评价指标，对指标值缺乏可供参考的判断标准，每一指标在不同的行业领域，究竟多少算低，多少算合适，多少又算高？在现实审计工作中，对指标结果的高低，往往是审计人员根据经验来判断高低，在这一问题上经常会与企业产生歧义。

评价体系的不完整会使得审计工作的成果得不到及时的评判和应有的肯定，或者由于其他的原因歪曲了审计的结果。长此以往会大大削弱审计执行人员的审计自主性和自觉性，降低整个绩效审计的功效。

笔者认为，要积极推动政府绩效评价体系的建设。推行政府绩效评价体系的建设是增强政府及其公共部门、公职人员对社会公众的责任意识与绩效意识、改进政府公共管理的重要措施，也可为企业绩效审计的进一步开展提供机遇和条件。开展绩效审计需要制定绩效审计的一般准则和审计指南，我国现有的审计一般准则也是主要针对财务审计制度的，要开展绩效审计就要有一套独立的、完整的绩效审计一般准则。现阶段，一方面应在《审计法》等法律法规的基础上制定国家绩效审计种类、一般准则、绩效审计的现场作业准则、绩效审计的报告准则以及绩效审计工作指南，对审计内容、审计形式、审计组织、审计行为和审计报告等做出明确规定，为政府绩效审计提供依据；另一方面要建立一套科学可行的指标评价体系，在制定社会效益评价指标时，可以给出一些原则性较强的定性规定。在绩效审计评价指标中，增加非财务指标、未来价值指标以及对于警戒作用相当重要的“预警”指标，使绩效审计指标评价体系能够对审计结果做出客观公正的评价。

（三）从业人员的素质需要提高。最高审计机关绩效审计指南认为：“绩效审计是一种以信息为基础的活动，专业价值在其中占据核心地位。”绩效审计需要做大量深入、细致、繁杂的调查研究和测算、分析、评估和审计工作。这些工作技术性强，专业化程度高，工作量大，没有一支熟悉制度框架、了解政策内涵并运用现代手段处理业务的专业化程度较高的队伍，绩效审计就不可能顺利进行。因此，审计机关需要储备多种专业的人才，包括经济学、社会科学、法律、财会与工程方面的人才等。

笔者认为，应大力加强企业绩效审计人才队伍的建设。目前，我国审计人员大多来源于传统的财务人员和审计、财经会计类大专院校的毕业生，非财经类的人员，如工程类、计算机、心理学、法律类等专业人员比例较低。由于绩效审计方式和评价的特殊性，审计人员只具备财经、审计方面的知识是不够的，还要求通晓经济管理和工程等多方面的知识。虽然，这并不是要求每一个审计人员同时具备多元化的知识结构，但是审计组织总体的知识结构必须平衡合理。因此建议，一方面在吸纳审计人员时，要考虑各种专业的人才，并非局限于财经类的人才；另一方面在吸纳各种人才之后应注重财经审计知识、绩效审计方法和技术的培训，提高绩效审计的能力和经验。