非常规油气产业财税优惠政策研究

丁浩　张书通

[摘 要] 非常规油气资源因开发难度大、开采成本高，在国内一直未形成规模生产。中国

目前在煤层气开发方面制定了完整的税收优惠和财政补贴扶持政策，但非常规油气资源产业的财税优惠政策缺乏系统性，常规与非常规油气产业的财税优惠政策划分不清晰。美国、加拿大具有成熟的开发经验和辅助性的财税优惠政策，促进了非常规油气产业的发展。中国应借鉴美国经验和中国煤层气开发方面的财税政策，健全其他类非常规油气产业的财税优惠政策；优化财税优惠政策并加大优惠力度，降低企业开发非常规资源的负担

。

[关键词] 非常规油气资源；油气产业；财税优惠政策

[中图分类号]F810.422

[文献标识码]A

[文章编号] 1673-5595（2014）01-0006-04

非常规油气资源指难以用常规的方法和技术开采的油气资源，开采难度大、开发成本高，包括煤层气、致密气、页岩气、重油、超重油和油砂等。中国非常规油气资源地质储量潜力大，但开发技术相对落后，政策补贴和税收优惠政策较少。2009年中国石油对外依存度突破50%，并不断走高，2012年高达58%[1]，因此，发展非常规油气产业是保障能源安全的重要战略选择。世界能源消费结构以原油为主，而中国能源消费结构不合理，比如，2011年中国原煤占能源消费结构比例达70%以上，因此中国发展非常规油气产业，对能源结构改变和节能减排目标的实现意义重大。但是非常规油气资源开发风险高、资金需求大、开采成本高，需要国家在非常规油气资源产业方面制定优惠的财税政策，以促进中国非常规油气产业的发展。

一、中国非常规油气产业财税优惠政策现状

中国在非常规油气资源产业财税优惠政策方面还没有形成完整体系，仅有资源税中的部分规定与非常规油气资源相关。在煤层气产业方面有完整的税收优惠和财政补贴的扶持政策，其他方面暂无对非常规油气产业优惠的政策[2]，鉴于此，本文从资源税优惠政策的现状和煤层气产业优惠政策的现状两个方面进行分析。

（一）资源税优惠政策的现状

资源税不是针对非常规油气资源的专门税法，因此，适用于非常规油气资源的条款比较分散。在资源税方面，国务院规定对部分原油和天然气实行免征或者减征资源税政策，享受税收减免的原油和天然气的共同特点是开采成本高于普通成本。比如，对在油田运输过程需要加热的原油或天然气免征资源税，对稠油、高凝析油和高含硫天然气减征40%资源税，深水油气田和三次采油减征30%资源税，低丰度油气田减征20%资源税，因为这些油气资源需要企业付出额外的开采和处理成本。[3]对开采成本较高的资源，国务院对此实施了税收减免，减轻了石油企业的纳税负担。

这些规定虽然涉及部分非常规油气资源，但并非是专门为非常规油气资源设置的制度，在一定程度上对非常规油气资源的开发起到了优惠作用，但是依然存在局限性。

（二）煤层气产业优惠政策的现状

在非常规油气资源财税政策优惠方面，国家目前只针对煤层气出台了政策，暂时没有对其他类非常规油气资源出台相关财税政策。

在税收优惠方面，财政部、国家税务总局在2007年发布的《关于加快煤层气抽采有关税收政策问题的通知》中规定，对煤层气抽采企业的增值税一般纳税人抽采销售煤层气实行增值税先征后退的政策，对于先征后退的税款不再征收企业所得税。增值税和企业所得税在企业纳税中占比例很高，因此这项规定大幅降低了企业的纳税负担，刺激了煤层气产业的发展。该通知还规定，独立核算的煤层气抽采企业购进的抽采泵等与煤层气抽采相关配套的专用设备，采用加速折旧办法。在固定资产和设备投资方面，煤层气抽采企业进行技术改造项目国产设备的投资，40%可从企业技术改造项目设备购置当年比上一年新增的企业所得税中抵免。在技术开发方面，也实施了较大的税收优惠措施来刺激煤层气抽采企业进行技术研发和创新，规定煤层气抽采企业研究开发新技术的费用在100%扣除基础上，再按当年实际发生额的50%在所得税税前加计扣除，这促进了煤层气开采技术的进步。同时，对地面抽采煤层气暂不征收资源税，这进一步减免了对煤层气企业的税收。①

在此之前，财政部、海关总署和国家税务总局专门发布了《关于“十二五”期间煤层气勘探开发项目进口物资免征进口税收的通知》，对煤层气产业进行税收扶持。该规定对煤层气勘探开发所用的设备、仪器、零附件、专用工具免征进口关税和进口环节增值税。增值税是煤层气开采企业主要税种之一，退税的优惠政策很大程度上降低了企业的成本，刺激了煤层气产业的发展。②

在财政支持方面，政府对企业开发利用煤层气以及用煤层气发电的部分进行补贴。在利用煤层气方面，中央财政补贴0.2元每立方米，用于发电的煤层气，补贴标准为0.25元每度，这极大地刺激了煤层气的开发利用。同时，对开采煤层气出售或用作民用燃气、化工原料的，中央财政按照0.2元每立方米对企业进行补贴。这样的财政补贴政策提高了煤层气行业的利润，加快了煤层气产业的发展。[4]

国家对煤层气产业的财税优惠政策，促使煤层气资源开发进入新的阶段，新成立了大批公司，如中石油煤层气公司、河南煤层气公司等等。国家对煤层气产业的税收优惠和补贴政策促进了煤层气产业的发展。

二、非常规油气产业财税优惠政策存在的问题

（一）非常规油气资源产业的财税优惠政策缺乏系统性

在中国非常规油气资源产业中，国家针对煤层气产业制定了优惠和补贴政策，极大地促进了煤层气产业的发展，而对其他非常规油气资源产业，却没有相应的财税优惠政策，因此，中国非常规油气资源产业财税优惠政策缺乏系统性，造成了非常规油气产业发展的不平衡。由于中国非常规油气开发起步较晚，尚且处于初级阶段，开发经验不成熟，相关技术无法满足非常规油气资源开采的需求，因此，非常规油气资源开采面临成本高、效率低的现状，而当前还没有配套的财税优惠制度。在这样的情况下，石油企业开采的非常规油气资源，全部按照常规油气资源的税费制度依法纳税，将加重石油企业的负担，减少利润，阻碍非常规油气资源的开发进程，不利于非常规油气资源产业的长远发展。

（二）常规与非常规油气产业财税优惠政策划分不清晰

中国尚无针对非常规油气资源产业的专门财税优惠政策，除煤层气产业之外，其他类非常规油气资源产业采用常规油气产业的财税政策进行纳税。中国石油企业常规油气产业需要缴纳19种税费，其中增值税、企业所得税和石油特别收益金占比重超过80%，并且油气开采无财政补贴。[5]目前，常规油气产业的财税政策与非常规油气资源产业财税优惠政策划分不清，增加了非常规油气资源产业的纳税负担，而且税收结构不合理，重复征税现象严重。2013年两会期间，全国人大代表、中海石油炼化公司技术中心经理苑少军指出，按照其估算，如果能够避免重复计税，一升成品油至少可节约1.7元。由于非常规油气资源的开采对技术要求高，需要投入较多的资金进行研发，并且利润较低，若财税优惠政策划分不清晰，会导致非常规油气资源产业发展受到抑制。企业对非常规油气资源开发的积极性普遍不高，是中国当前非常规油气资源产业面临的又一重要问题。

三、国外部分国家油气产业财税优惠政策

（一）美国

美国应用于石油行业的财税优惠政策较多，有较为成熟的税收体系，其为美国油气产业的快速发展提供了良好的经济环境。美国油气相关财税优惠政策主要包括公司所得税、特许使用费、资本利得及资本免税政策。

所得税方面，美国石油公司在确定所得税时并不使用篱笆圈原则，同一纳税实体的一个项目的收益可以抵消另一个项目的损失，同一纳税实体上游活动的收益损失可以用其下游活动或者其他活动的损失收益来抵销。美国税法允许美国母公司和其拥有的其他美国公司（直接或者间接拥有80%的股权或价值的公司），形成集团作为一个纳税单位。所得税方面的这一规定，减轻了石油天然气企业的纳税负担，对美国非常规油气资源产业的发展起到了推动作用。

联邦政府规定特许使用权费率为12.5%～30%，税率与矿权所有者协商或者进行投标决定，税率和税基因州而异。

资本利得方面，净资本损失可以向前结转3年，向后结转5年，正常业务范围内的贸易和商业损失可以在应纳税所得额中扣除。

资本免税额方面，与生产相关的成本（运营成本）可在成本发生的当年抵扣。对于独立生产者，为勘探美国资源而发生在美国的无形钻井成本支出可以立即扣除以减少所得税；综合生产者可以扣除70%。如果发生税赋亏损，企业为弥补亏损可以向后结转20年，同时为刺激产业发展，石油企业可以加速摊销无形钻井成本，损失可向后结转20年。

各州及地方政府为了鼓励边际油田的持续生产，会给予激励措施，例如不收取产品税和财产税。同时，对符合要求的研究开发性支出，执行税收抵免政策。替代简化的抵免方法比旧方法更简单，使得更多的纳税人满足抵免条件。在替代简化抵免方法下，如果纳税人选择降低资产基数和减少抵扣支出，研发性支出抵免14%；如果纳税人不选择降低资产基数和减少抵扣支出，研发性支出抵免9.1%。这样的激励措施降低了企业技术开发的成本，鼓励了企业对技术的开发与创新，进而促进了非常规油气资源产业的发展。③

（二）加拿大

加拿大油气产业的发展较快，在非常规油气资源产业方面也取得了较大进展，这主要是由于加拿大现行财税优惠政策能够促进油气产业的较好发展。加拿大关于石油和天然气行业的财税优惠政策主要包括特许权使用费、所得税和其他相关优惠政策。

特许权使用费方面，官方特许权使用费率为10%～45%，对油砂生产还有特别的制度：永久业权的特许权使用费和官方的特许权使用费，因租约而异。永久业权矿产税由官方对永久业权征收，以产量为基础纳税。未支付给永久业权拥有人或官方的特许权使用费，被认为是包括使用费的毛利，特许权使用费通常根据产量征收。同时特许权使用费一般是在确定的应纳税所得额中扣除。

所得税方面，联邦政府的基本税率是26.5%，但在一个省或地区，对企业的应纳税收入税率进一步降低到16.5%，削减了10%。在加拿大没有税务合并、集团减免或利润转移制度，是在一个单独的法律实体基础上，计算并缴纳各个公司的税款。商业损失或非资本损失可以向前推3年，或向后推20年结转。资本收益或损失由处置所得款项扣除调整后的资本成本基础上确定，对于企业纳税人，有一半的资本收益（应纳税资本收益）以正常的所得税率征税，资本损失完全是相对于资本收益的，不能在其他应纳税收入中扣除，而非资本亏损抵扣应税资本利得，应该计入应纳税所得额。在收购控制权没有发生的情况下，资本亏损可以结转，并且可以在未来的几年中无限期地使用。

加拿大还有其他优惠政策：油砂业务设备的购置适用资本成本补贴的扣除，油砂业务矿区构成设备的购置适用额外的资本成本补贴（高达100%）。同时还有大西洋投资税收抵免（ITC）：对加拿大大西洋符合资格的投资抵免10%，能够使联邦所得税额减少（包括加拿大大西洋近岸海域）、符合资格的投资除其他事项外还包括用于取得石油和天然气勘探和生产的机器、设备和建筑物。尚未利用的大西洋投资税收抵免可以向前推3年，或向后推20年应用，减少应付的联邦收入税。大西洋投资税收抵免的影响是，减少了应付所得税的金额，降低了机器、设备或建筑物的成本，从而减少了资本成本补贴。③

四、对中国实施非常规油气产业财税优惠政策的建议

美国的非常规油气资源开发进程位于世界前列，2010年，美国非常规天然气产量超过常规天然气产量，成为世界第一大天然气生产国，其他非常规油气资源产业的发展也处于世界前列，这与美国对非常规油气资源的政策支持和税收优惠有很大关系。中国应该借鉴美国经验，采取政策补贴与税收优惠双重扶持制度。在财税优惠政策方面，笔者建议从以下几方面考虑。

（一）借鉴美国经验和中国煤层气产业的财税政策，健全其他类非常规油气产业的财税优惠政策

目前，中国仅有对煤层气开发的优惠与补贴政策，对其他非常规油气资源尚无优惠制度，导致目前煤层气产业在非常规油气资源中一枝独秀局面的出现。国家应出台对各类非常规油气资源财税优惠的政策，应根据国内非常规油气资源的开发状况和难易程度，分种类、分产业、分力度地对不同种类的非常规油气资源开发进行优惠和补贴。中国可以参考美国非常规油气产业财税政策和国内煤层气开发的政策，实施增值税减免、资源税免征等，对独立核算的非常规油气资源产业的销售收入采取所得税率降低的征税办法。对非常规油气资源开采过程中所使用的设备，实施进项抵扣，在固定资产方面实施加速折旧与摊销的处理办法，因企业进行新技术的研发和创新所发生的支出，应该在原支出方面进行加计扣除。对于新开展非常规油气开发的企业，应享受“两免三减半”的政策，同时，实施中央财政补贴，形成一套完整、系统的财税优惠制度。

（二）优化财税优惠政策并加大优惠力度，降低企业开发非常规资源的负担

在石油企业税收制度方面，现存的税收制度还有需要改进的地方，虽然在资源税方面对石油企业进行税收优惠，但是重复征税现象依然存在。因此，中国有必要对现存石油企业方面的税收制度进行优化，比如，非常规油气资源开采可以享受10～15年的资源税免税期，并且根据非常规油气资源开发困难的特点，在征税的不同环节，应有针对性地制定相应的优惠政策。中国应参考国外的政策，逐步对当前财税政策进行优化。同时优化财政补贴的政策体系，针对不同类非常规油气资源的开采难度，分等级地进行补贴，并不断完善补贴制度，促进非常规油气资源的发展。在健全非常规油气资源财税优惠制度的同时，加大对非常规油气资源开发的税收优惠力度和财政支持力度，净资本损失可以向前结转3年向后结转5年或者更长的时间，石油企业可以加速摊销无形钻井成本，损失可向后结转20年，以缓解非常规油气产业的资金压力，进一步减少企业的纳税负担，这样可以增加非常规油气企业开采的利润，加快产业发展。要形成一套系统的制度，以激励企业对非常规油气资源的开发与利用。要鼓励技术创新，使非常规油气生产形成规模化生产，以促进国民经济的发展。

注释：

① 参见财政部、国家税务总局《关于加快煤层气抽采有关税收政策问题的通知》（财税〔2007〕16号）， 2007年2月7日。

② 参见财政部、海关总署、国家税务总局《关于“十二五”期间煤层气勘探开发项目进口物资免征进口税收的通知》（财关税〔2011〕30号），2011年8月8日。

③ 参见Ernst & Young， Global oil and gas tax guide， 2011。

[参考文献]

[1] 国立.我国经济对外依存度及相关政策建议[J].中国疏通经济，2013（4）：55-59.

[2] 王玉霞.中国油气资源税费制度改革研究[D].大庆：东北石油大学，2012.

[3] 张慧英.我国油气资源税的优化研究[D].成都：西南财经大学，2012.

[4] 李玉红，张劲涛，王梦结.推进我国煤层气发展的财税政策建议[J].税务研究，2011（5）：20-24.

[5] 江峰.矿产资源税费制度改革研究[D].北京：中国地质大学（北京），2007.

[责任编辑：张岩林]