企业会计准则若干问题的思考（五）

（上接2014年第7期）

八、关于《企业会计准则第11号——股份支付》

（一）权益结算股份支付的计量问题

1.问题的提出

按照新准则的规定，权益结算的股份支付，在等待期的每个资产负债表日和可行权日，应按照股票期权授予日的公允价值和可行权数量，确定换取激励对象提供服务的价值，按照用途进行分配，计入相关成本费用，同时计入资本公积（其他资本公积）；可行权日至行权日，不再调整资本公积的账面价值。现金结算的股份支付，在等待期的每个资产负债表日和可行权日，应按照当日现金增值权的公允价值和可行权数量，确定换取激励对象提供服务的价值，按照用途进行分配，计入相关成本费用，同时确认应付职工薪酬；可行权日后的每个资产负债表日和行权日，按照当日现金增值权的公允价值，确认公允价值变动损益，调整应付职工薪酬。然而，按照企业所得税法规定，企业实行股份支付确认的成本费用，能否在税前扣除？权益结算的股份支付与现金结算的股份支付扣除口径是否应当一致？是按照授予日还是行权日的公允价值计量？

2.问题的分析

按照企业所得税法的规定，现金结算的股份支付，在行权日支付给激励对象的现金视为支付给激励对象的劳动报酬，可以按照职工薪酬的规定在税前扣除；而权益结算的股份支付自2008年企业所得税法实施至2012年，没有明确规定是否可以在税前扣除，各地的执行标准不一致，行权日，有些地区允许在税前扣除，有些地区不允许在税前扣除。对此，国家税务总局《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（2012年第18号）明确规定，实际行权时，按照该股票行权日的公允价格（收盘价）与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算换取激励对象提供服务的价值，作为当年工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

按照新准则的规定，企业换取激励对象提供服务的价值以股票期权授予日的公允价值为基础进行计量；按照企业所得税法的规定，企业换取激励对象提供服务的价值以股票行权日的收盘价与激励对象支付价格的差额为基础进行计量。两者之间存在差异，需要进行纳税调整。从激励对象角度看，行权日取得股票的实际收益为该股票的收盘价与支付价格的差额，也应视为企业换取激励对象提供服务的价值，但是新准则按照股票期权授予日的公允价值为基础进行计量，会低估或高估其价值，导致会计信息有失公允。

举例说明如下：甲公司20×0年12月31日批准一项股份支付协议。该协议规定，20×1年1月1日授予50名管理人员每人10 000份本公司股票期权，这些管理人员在本公司自20×1年1月1日至20×3年12月31日连续服务满3年，于20×4年1月1日可以按照每股4元的价格购买本公司增发的股票 10 000股。甲公司估计该股票期权在20×1年1月1日的公允价值为每股10元。20×4年1月1日该50名管理人员全部行权，当日甲公司股票的收盘价格为每股20元。甲公司各年的利润总额均为1 000万元，适用的所得税税率为25%。

按照新准则的规定，甲公司于20×1年至20×3年累计确认管理费用和资本公积（其他资本公积）500万元（10×1万股×50）；20×3年12月31日，累计确认递延所得税资产和递延所得税收益125万元（500×25%）。20×4年1月1日管理人员行权，甲公司收取现金200万元（4×1×50），冲减其他资本公积500万元，确认股本50万元（1×1×50），确认资本公积（股本溢价）650万元（200+500-50）。按照税法规定，当年可以税前扣除的股份支付费用为800万元[（20-4）×1×50]，应交所得税为50万元[（1 000-800）×25%]，转回递延所得税资产并确认递延所得税费用125万元，则20×4年的利润总额为1 000万元，所得税费用为175万元（50+125），所得税费用为利润总额的17.5%。

通过上例可以看出，按照税法规定可以税前扣除股份支付费用800万元，而企业仅确认股份支付费用500万元，少计300万元，低估了企业换取激励对象提供服务的价值，少计了资本300万元，也使得20×4年的利润总额与所得税费用不配比。如果股票期权的价值按照行权日的公允价值每股16元（20-4）计量，则行权日累计确认股份支付费用800万元，累计确认递延所得税资产和递延所得税收益200万元，能够与税法规定的税前扣除金额一致，在20×4年可抵扣暂时性差异转回时，转回递延所得税资产并确认递延所得税费用200万元，所得税费用合计为250万元，与利润总额匹配，且能够与现金结算的股份支付计量方法保持一致。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：权益结算的股份支付，企业确认的股份支付费用按照授予日的公允价值计量，不能客观反映其实际价值；与税法规定不一致，导致行权日的会计期间利润总额与所得税费用不匹配；且与现金结算的股份支付计量方法不一致，不能满足可比性会计信息质量要求。

本文建议，统一股份支付的计量方法，即权益结算的股份支付的计量方法采用现金结算的股份支付的计量方法，在等待期内按照期权资产负债表日的公允价值计量，计入相关成本费用；可行权日至行权日内按照资产负债表日或行权日的公允价值计量，计入公允价值变动损益。其结果，能够客观反映股份支付的价值，且与税法保持一致。

（二）回购库存股用于股权激励的结算属性问题

1.问题的提出

按照新准则的规定，企业回购库存股用于股份支付，属于权益结算的股份支付。然而回购库存股用于股权激励与增发股票用于股权激励有哪些异同？与现金增值权用于股权激励有哪些异同？从回购库存股用于股权激励的实质来看，应属于权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付？

2.问题的分析

权益结算的股份支付是以增发股票的方式用于激励，其基本特征是增加股东权益但没有现金流出；现金结算的股份支付是以支付现金的方式用于激励，其基本特征是不影响股东权益但导致现金流出。企业回购库存股用于激励，从激励对象的角度看，与权益结算的股份支付形式相同，都体现为激励对象在完成股权激励协议规定的条件之后，支付一定的对价，取得相应的股权；但是，从企业的角度看，其并不增加股东权益，但在企业回购库存股时有现金流出，与现金结算的股份支付基本特征相同，因此，企业回购库存股用于激励应属于现金结算的股份支付范畴。

举例说明如下：沿用本文“权益结算股份支付的计量问题”案例资料，甲公司20×1年1月1日授予50名管理人员每人10 000份本公司股票期权，于20×4年1月1日可以按照每股4元的价格购买本公司的股票10 000股。

假设1：甲公司于20×1年1月1日按照每股14元的价格回购本公司的股票50万股，支付价款700万元，确认为库存股。如果采用权益结算的股份支付核算方法，甲公司于20×3年12月31日累计确认管理费用和其他资本公积500万元；20×4年1月1日行权时，甲公司收取现金200万元，冲减其他资本公积500万元，冲减库存股700万元。在这种情况下，企业确认的其他资本公积并未转为股本溢价，且又不属于直接计入所有者权益的利得，因此这种处理方法在行权之前虚增了所有者权益。如果采用现金结算的股份支付核算方法，甲公司于20×4年1月1日累计确认管理费用和应付职工薪酬800万元[（20-4）×50]；20×4年1月1日行权时，甲公司收取现金200万元，冲减应付职工薪酬800万元，冲减库存股700万元，同时将差额300万元（200+800-700）确认为资本公积（股本溢价）。这种情况下，能够客观反映行权之前企业的负债状况，企业回购库存股的价格与行权时的价格差额，属于库存股转让价差，计入资本公积（股本溢价）符合库存股会计处理的相关规定。

假设2：甲公司于20×4年1月1日按照每股20元的价格回购本公司的股票50万股，支付价款1 000万元，确认为库存股。如果采用权益结算的股份支付核算方法，行权时将导致企业累计确认的其他资本公积500万元与收取的价款200万元之和小于回购库存股的价格1 000万元，其差额300万元将冲减原发行股票的股本溢价，实质上是企业少确认了成本费用。如果采用现金结算的股份支付核算方法，将不会产生上述差额。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：企业回购库存股用于股权激励，应视为现金结算的股份支付。

本文建议，企业应按照资产负债表日及可行权日、行权日现金增值权的公允价值对股票期权进行计量，确认为负债；库存股的回购价格与行权日公允价值的差额，视为库存股转让，调整资本公积（股本溢价）。如果按照本文前述“权益结算的股份支付计量问题”的建议，将权益结算的股份支付与现金结算的股份支付会计处理方法统一，则不存在确认回购库存股用于股权激励的结算属性问题。

九、关于《企业会计准则第21号——租赁》

●出租人交易费用的会计处理问题

1.问题的提出

按照指南的规定，在不存在担保余值和未担保余值的情况下，出租人以融资租赁方式出租资产，在租赁期开始日，应当根据最低租赁收款额和初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目；根据租赁资产的账面价值，贷记“租赁资产”科目；根据租赁资产账面价值与公允价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目；根据支付的初始直接费用，贷记“银行存款”科目；根据上述差额，贷记“未实现融资收益”科目。也就是说，出租人支付的初始直接费用应计入“长期应收款”科目。然而，初始直接费用应计入“长期应收款”科目还是应计入资产负债表“长期应收款”项目？“长期应收款”科目与“长期应收款”项目存在什么关系？计入“长期应收款”科目会导致哪些后果？

2.问题的分析

融资租赁方式下，出租人支付的初始直接费用是取得融资租赁债权的代价，应计入融资租赁债权的成本。按照指南的规定，“长期应收款”科目应反映未来应收取的金额；单独设置“未实现融资收益”科目反映融资租赁期间预期实现的收益，该科目属于“长期应收款”科目的抵减科目；两者的差额反映未来应收金额的现值。资产负债表“长期应收款”项目，反映未来应收金额的现值，应根据“长期应收款”科目余额与“未实现融资收益”科目余额的差额填列。初始直接费用并非出租人未来应收取的金额，而属于未来收益的抵减，应计入资产负债表“长期应收款”项目，但是，不应计入“长期应收款”科目，否则，会虚增未来应收金额，扩大未实现融资收益。

举例说明如下：甲公司于20×1年1月1日采用融资租赁方式向乙公司出租一条大型流水线，租赁期为5年，每年12月31日收取租赁费1 000万元，租赁期满该流水线的使用权转移给乙公司，收取价款1万元；甲公司出租流水线的账面价值为3 500万元（与公允价值相同），支付初始直接费用20万元。按照指南的规定，甲公司在租赁期开始日应编制的会计分录为（计量单位为万元）：

借：长期应收款 5 021（1 000×5+1+20）

贷：租赁资产 3 500

银行存款 20

未实现融资收益 1 501

根据以上会计分录可以看出，“长期应收款”科目初始确认5 021万元，但是，未来能够收到的金额仅为5 001万元，其余20万元为自行承担的初始直接费用；租赁期内甲公司可以收回租金5 000万元，租赁期满转移流水线使用权时可以收回1万元，但“长期应收款”科目仍留有余额20万元。此外，该项租赁业务，甲公司未来的收益应为1 481万元（5 001-3 500-20），但初始确认的未实现融资收益为1 501万元，如果在租赁期内采用实际利率法按照1 501万元确认收益，将虚增收益20万元。甲公司该项债权的初始成本为 3 520万元（3 500+20），资产负债表列示的金额也为3 520万元（5 021-1 501），尽管资产负债表的列示不存在问题，但是长期应收款和未实现融资收益均虚增20万元，导致会计信息失真。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：融资租赁方式下，鉴于初始直接费用属于出租人取得债权的代价，应计入资产负债表“长期应收款”项目，但不应计入“长期应收款”科目。

本文建议，出租人发生的初始直接费用，应冲减“未实现融资收益”科目。上例中，应确认长期应收款 5 001万元，减少租赁资产3 500万元和银行存款20万元，确认未实现融资收益1 481万元；资产负债表“长期应收款”项目反映债权成本（即最低租赁付款额现值）3 520万元。

十、关于《企业会计准则第31号——现金流量表》

（一）商业汇票背书转让应否确认现金流量

1.问题的提出

按照新准则的规定，商业汇票背书转让由于未涉及现金，因此不在现金流量表中予以反映。然而，在现金流量表分析中，上述处理能否满足企业的现金流量分析？能否为报表使用者提供客观的会计信息？

2.问题的分析

在企业销售商品收到商业汇票以后，如果在到期日之前因购置固定资产需要货币资金，可以选择票据贴现，以贴现所得支付固定资产购置款项，将收到的贴现金额在现金流量表中作为经营活动的现金流入反映，将购置固定资产支付的现金作为投资活动的现金流出反映；也可以选择将票据背书转让，则既不反映经营活动的现金流入，也不反映投资活动的现金流出。上述两种处理方式，业务活动的结果相同，但是在现金流量表中的反映不同，报表使用者会获得不同的现金流量信息，可能作出不同的判断。

在现金流量表分析中，经营活动现金流量是一个重要的分析指标。经营活动产生的现金流量净额，反映企业经营活动中收取现金以及支付现金的情况，在实现利润情况下应大于0，因为固定资产折旧、无形资产摊销计入成本费用，但是不需要支付现金，如果该指标小于0，则说明企业当期营业收入一部分没有收回现金或购进原材料、商品数量较大支付现金较多或大量偿还以前期间的购货款；营业收入收款率指标，反映销售商品收到的现金与营业收入及销项税额之和的比率，如果大于1，说明企业较好地收回销货款，反之则说明企业的销货款可能大量被拖欠；净利润现金流入率指标，反映经营活动产生的现金流量净额与净利润的比率，如果大于1，说明企业实现的净利润有现金支撑，反之则说明虽然实现了净利润，但没有获取足够的现金。但是，在商业汇票背书转让的情况下，由于商业汇票转让收入未计入经营活动现金流量，会出现与大量未收回销货款、大量支付购货款相同的现金流量现象，但原因却截然不同，不便于进行经营活动现金流量分析。

商业汇票背书转让业务尽管未涉及现金，但是与收到现金同时支付现金的业务没有实质区别，按照实质重于形式的会计信息质量要求，以及便于进行现金流量的分析，应将商业汇票背书转让视为收付现金予以反映。

举例说明如下：甲公司20×1年9月20日因销售商品收取票面金额为3 510万元的不带息银行承兑汇票，期限为2个月；11月5日，甲公司购买一套机器设备，全部价款为3 600万元，甲公司将该银行承兑汇票背书转让，另支付现金90万元。

按照新准则的规定，甲公司20×1年度现金流量表中未反映商业汇票背书转让的现金流量，假定“销售商品收到的现金”项目金额为10 000万元，“经营活动产生的现金流量净额”项目为-2 000万元；利润表“营业收入”为11 000万元，净利润为800万元；增值税销项税额为1 870万元，计入成本费用的固定资产折旧为300万元。

根据以上资料进行分析，甲公司20×1年度的经营活动产生的现金流量净额为-2 000万元，一般认为当年经营活动未取得足够的现金流量净额，可能销售商品应收账款较多或购进存货支付货款较多；营业收入收款率为77.7%（10 000÷12 870），说明销售商品收款不足；净利润现金流入率为-250%（-2 000÷800），同样说明甲公司净利润是靠赊销形成的，有进行盈余管理之嫌。

如果将甲公司银行承兑汇票背书转让的金额视为销售商品收到的现金，情况则完全不同。甲公司20×1年度的经营活动产生的现金流量净额为1 510万元（-2 000+3 510），一般认为当年经营活动取得了足够的现金流量净额；营业收入收款率为105%（13 510÷12 870），说明销售商品收款情况较好；净利润现金流入率为188.8%（1 510÷800），且经营活动产生的现金流量净额1 510万元扣除固定资产折旧300万元后，仍高于企业实现的净利润，同样说明甲公司实现的净利润有足够的现金支撑。

两种处理方法，会得出不同的分析结果。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：在商业汇票背书转让购建固定资产的情况下，按照实质重于形式的会计信息质量要求，应视为现金流量，否则将导致现金流量的分析结果与实际情况发生偏差。

本文建议，商业汇票等货币性债权转让取得资产，应分别作为收到现金和支付现金处理，并在附注中加以说明，提高现金流量分析的可靠性。

（二）现金股利收入、利息收入和利息支出的现金流量属性问题

1.问题的提出

按照新准则的规定，企业对外投资取得的现金股利和利息收入，属于投资活动产生的现金流入，支付的利息属于筹资活动的现金流出。然而，现金流量表的重要作用之一，就是分析净利润与经营活动现金流量净额之间的关系，进一步说明企业净利润的质量，即净利润的现金支撑度，将投资收益和利息支出分别列入投资活动的现金流量和筹资活动的现金流量，是否便于进行上述分析？

2.问题的分析

企业净利润与经营活动现金流量净额之间的差异，包括两种类型的业务活动。第一种类型的业务活动，影响企业净利润但不影响经营活动现金流量，主要是计提的固定资产折旧、减值准备，确认投资收益、财务费用等；第二种类型的业务活动，影响经营活动现金流量但不影响净利润，主要是预收、预付货款以及应收账款的收回、应付账款的偿付等。第一种类型的业务活动，按照是否涉及现金流量，又可以分为不影响现金流量和虽影响现金流量但不影响经营活动现金流量两种情况，例如计提的折旧影响净利润但不影响现金流量，收到现金股利或支付利息影响现金流量但不影响经营活动现金流量。在这种情况下，分析净利润的现金支撑度，不能仅仅看两者的总差异，还要具体区分影响净利润的业务活动是否涉及现金流量，导致现金流量表分析复杂化。

在影响现金流量但不影响经营活动现金流量的业务活动中，转让对外投资及处置固定资产、无形资产属于非日常活动，收取的价款视为投资活动现金流入，其低于成本的差额，确认投资损失或处置损失，但不涉及现金流量；高于成本的差额，确认投资收益或处置收益，但也不视为经营活动现金流量。

企业对外投资收到的现金股利和利息，属于日常活动取得的收益，由于其已经计入投资收益，因此，为了便于分析净利润的现金支撑程度，应将其视为经营活动的现金流入。

企业支付的利息，应区分费用化和资本化。对于费用化的利息支出，属于日常活动发生的支出，由于其已经计入财务费用，因此，为了便于分析净利润的现金支撑程度，也应将其视为经营活动的现金流出。对于资本化的利息支出，由于其不影响损益，可以视为投资活动的现金流出（购建固定资产支付的现金）。这种处理方式，与支付给职工工资的处理方式保持一致，即支付给生产经营管理人员的工资，视为经营活动的现金流出（支付给职工的现金）；支付给在建工程人员的工资，视为投资活动的现金流出（购建固定资产支付的现金）。企业银行存款取得的利息收入，也应比照利息支出的处理原则，即冲减财务费用的利息收入视为经营活动的现金流入（收到的其他与经营活动有关的现金）；冲减在建工程的利息支出视为抵减投资活动的现金流出（购建固定资产支付的现金）。

举例说明如下：甲公司20×1年度销售商品收到的现金为11 700万元，购买商品支付的现金为7 020万元，支付给职工的现金为1 000万元，支付的税费为 1 080万元，支付的其他与经营活动有关的现金为600万元（不含利息支出）；对外投资收到的现金股利为 1 000万元，支付的利息为500万元（其中费用化的利息支出为300万元，资本化的利息支出为200万元）。甲公司20×1年度的净利润为2 200万元，固定资产折旧费为500万元，假定不考虑其他因素。

按照新准则的规定，甲公司20×1年度经营活动产生的现金流量净额为2 000万元（11 700-7 020- 1 000-1 080-600），净利润现金流入率为90.9% （2 000÷2 200），一般认为未取得足够的现金。

然而，经营活动产生的现金流量净额小于净利润的差额200万元，其构成为现金股利收入1 000万元，费用化的利息支出300万元，固定资产折旧费500万元，并非没有取得足够的现金；如果将现金股利收入 1 000万元以及费用化的利息支出300万元视为经营活动的现金流量，则经营活动产生的现金流量净额为 2 700万元（2 000+1 000-300），净利润现金流入率为122.7%，经营活动产生的现金流量净额大于净利润的差额500万元，为固定资产折旧，能够较客观地反映净利润的现金支撑程度。

3.结论和改进建议

根据以上分析，可以得出结论：将现金股利收入和费用化的利息支出分别作为投资活动和筹资活动的现金流量，不便于进行经营活动现金流量分析。

本文建议，将现金股利收入视为经营活动产生的现金流量，单独设置“取得现金股利收到的现金”项目予以列示；将费用化的利息支出视为经营活动产生的现金流量，单独设置“偿付利息支付的现金”项目予以列示；将资本化的利息支出视为投资活动的现金流量，在“购建固定资产支付的现金”项目中列示。

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