服务贸易对外付汇政策调整带来的涉税风险提示

王钢

2013年9月1日起，境内机构和个人向境外支付服务贸易类别五万美元以上的外汇资金，由过去的审批制改为向主管国税机关进行税务备案。这是国家税务总局、国家外汇管理局最近发布的《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局、国家外汇管理局公告2013年第40号，以下简称40号公告）中的新规定。该公告颁布执行近几个月来，据统计，武汉市共有400余户次企业在主管国税机关办理了相关备案手续，共计申报（扣缴）非居民企业所得税3.2亿元，政策执行情况良好。与此同时，在执行过程中，税务机关也发现很多支付人由于对该公告内涵理解不深，导致在办理涉税事项时出现涉税风险产生。为此，需要对公告的相关内容、重要变化以及办理备案过程中应注意的问题予以梳理解读，方便纳税人准确执行该项规定。

一、对外付汇税务管理的历史回放

改革开放以来，随着我国外汇管理体制及控管理念的变化，对外付汇的税务管理政策也几经调整。回顾历史，可以用1999年和2013年这两个关键年度为节点，大致划分为三个阶段。1999年以前，税务机关并未对境内企业（居民）向境外支付外汇实施纳税义务的甄别及管理，其管理职责全部由付汇银行进行控管，审核要点也未涉及付出款项的纳税义务判别，此为第一阶段。

1999年11月，国家税务总局和外汇管理局联合下发了汇发［1999］372号文件，开启了我国对外付汇的税务管理之门。此规定中，首次要求税务部门（包括国税、地税）在企业对外支付时，如果合同金额达到相应标准的需报税务机关审核并出具税务证明，付汇银行见此证明方能允许证明中指定金额的外汇出境。当时文件规定的起点金额为一千美元。2008年，总局又将上述需要出具税务证明的单笔合同金额予以调整，将出具证明的标准由支付一千美元，上调到三万美元，并一直沿用至2013年八月底，此为第二阶段。

第三阶段以总局2013年8月颁布的40号公告为起点，本公告中总局将对外付汇由审批事项调整为备案事项，其需备案金额也由三万美元进一步上调至五万美元。以上我国对外支付税收管理政策的变迁，可以看出，其管理理念呈现由以往的“宽进严出”向如今的“均衡管理”转变的趋势。

二、新的对外付汇税收管理的主要变化

40号公告在对外付汇的税收管理上，主要带来了三个方面的重要变化。

一是办理类别由审批制改为备案制。即纳税人在办理对外付汇时，只需填写一式三份《服务贸易等项目对外支付税务备案表》并向主管国税机关提交加盖公章的合同（协议）或相关交易凭证复印件（外文文本应同时附送中文译本）即可。凡资料齐全、《备案表》填写完整的，税务机关无须当场进行纳税事项审核。纳税人凭税务机关盖章确认的备案表即可到付汇银行办理付汇手续，

二是办理金额由三万美元提升至五万美元；境内机构和个人向境外单笔支付外汇资金税务备案（原来是审批）标准，由三万美元提高到五万美元。五万美元以下的可直接到付汇银行办理付汇事宜。

三是办理程序由国、地两家分别受理简并为由国税一家受理。以往纳税人须在国税局办理完审批手续后，持国税局签章的证明到地税局再次办理审批手续。现在纳税人只用持国税机关盖章的备案表即可办理付汇手续。国、地税机关间的文书流转由上述部门自行采用邮寄或其他方式传递。此举简化了对外支付受理程序，极大的便利纳税人。

三、税务管理变化后带来的涉税风险提示

程序的简化、流转环节的减并、付汇起点金额的提升，一方面提高了对外付汇的办理效率、减轻了纳税人的办税负担，但从另一方面讲，也客观上增加了纳税人的遵从难度和税收风险。

一是未主动扣缴税款的风险。由于对外付汇税收政策较为复杂，一项合同究竟应判定为征税还是免税业务，客观上需要支付人具备较高的国际税收专业素养。为此，实践中经常出现支付人将自认为免税或不征税的事项，按照现行的备案手续完成了对外支付，但在税务机关事后的复核中发现该合同事项为征税业务的情况发生，于是就可能面临着遭受一系列税收处罚的风险。

二是有意避税的风险。付汇起点金额的提升，给对外支付人在主客观上创造了避税筹划的条件和空间。如对合同金额在五万美元以下的，支付人会直接在银行完成对外支付，无需到税务机关备案，因此主观上会忽视是否需要扣缴税款的问题，从而形成未及时扣税的隐患。还有部分支付人，为规避扣缴义务或减少办税时间，主动筹划将五万美元以上的大额合同进行折分，通过化整为零，降低单笔付汇金额从而绕过到税务部门备案门槛。此类行为也是当前税务部门在对外支付备案后续复核管理中重点关注的。

三是规避扣缴地税税款的风险。新的备案程序只需要在国税机关办理，即可付汇出境。但相对于一笔合同事项来讲，理论上可能会涉及营业税、增值税、企业所得税等。换言之，就是会涵盖国、地税两局的征收范围。因此，如果纳税人只取得国税部门的备案表并在国税局缴纳税款后，未主动到地税进行申报，同样存在面临地税部门追缴并处罚的风险。

四、新规定下准确完成对外付汇手续的指引

在提高纳税遵从与减轻办税负担这一税收最优目标引领下，为帮助纳税人（扣缴义务人）既享受到新颁布规定的简便、快捷的优益性，又全面准确的实现纳税遵从，特提出如下办理程序指引，供纳税人参考。

一是主动完成合同备案和税务登记手续。纳税人对外支付备案，从逻辑顺序上讲，其实只是非居民企业管理长链条中的一环，要想有效规避税收风险，就要求支付人从链条起点起，即与境外非居民企业签定合同起，就认真履行好相关程序义务。如境内A企业与美国非居民企业B签定了工程承包合同。按现行文件规定，应当自项目合同或协议签订之日起30日内，向项目所在地主管国税机关办税服务厅办理临时税务登记和合同备案手续。

需要提请注意的是，这个时点上的合同备案与我们前文提及的对外支付备案的意义是完全不同的。纳税人在此时点上，可能并未产生对外付汇的义务，只是将与非居民企业签定的合同文本报送主管税务机关进行主动备案。但在这时，税务机关可对“合同备案”事项的征免税性质进行初步判定，如涉及征税的，会主动提醒备案人在纳税（扣缴义务）发生时，要主动履行纳税（扣缴）义务。从而有效帮助纳税人规避自行判断征免税政策错误而引发的税收内险。

二是准确履行扣缴义务。当纳税义务（扣缴义务）发生时，纳税人（扣缴义务人）就可以根据税务机关在事前合同备案环节的提示，主动到主管国、地税机关进行纳税（扣缴）申报，结清相关税款。对符合减免税条件的，还可以按照税务机关规定的程序办理非居民企业享受协定优惠的审批手续。

三是及时备案完成对外付汇。如果支付人能按照前文指引的工作流程准确完成相关事宜，则当其需要对外履行支付义务前，应该已经完成了税务登记、合同备案、协定优惠审批和税款缴纳等工作。因此，只需要按照40号公告的要求填报并取得主管国税机关盖章的《备案表》后，就可以顺利完成对外支付手续了。

根据40号公告的规定，主管税务所（税源管理科）应在七个工作日内对税务备案事项中非居民企业履行增值税和企业所得税纳税义务情况、扣缴义务人履行扣缴义务情况进行审查，审查内容主要包括备案信息与实际支付项目是否一致、对外支付项目是否已按规定缴纳各项税款、申请享受减免税待遇的，是否符合相关税收法律法规和税收协定（安排）的规定，是否办理享受协定优惠审批或备案手续等。

同时，武汉市税务部门正与商务、外汇管理局等部门建立信息互换机制，加强对境内机构对外支付，特别是五万美元以下未备案事项的监控。如审查发现对外支付项目未按规定缴纳税款的，将书面告知纳税人或扣缴义务人履行申报纳税或源泉扣缴义务，并依据《税收征管法》的规定向纳税人追缴税款加收滞纳金，并对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。