简析国际税收仲裁机制及其对我国的启示

龙雨

摘 要：现行的国际税收的争端解决机制是以相互协商程序为主。一些国际组织拟定了税收仲裁方案，在传统的双边协商程序的基础上，增添了仲裁机制，特别是2008年经济合作与发展组织在《OECD税收协定范本》规定的仲裁条款具有代表意义。通过对国际税收仲裁的发展、性质、特点、作用等进行分析，可以为中国在谈判和修订双边税收协定时引入仲裁条款的可能性提出相关建议。

关键词：税收协定；国际税收；仲裁；启示

中图分类号：D99 文献标志码：A 文章编号：1002-2589（2013）35-0124-02

截至2013年6月底，我国已对外正式签署了99个避免双重征税协定，其中，96个协定已生效，和香港、澳门两个特别行政区签署了税收安排[1]。随着我国与越来越多的国家签署税收协定，又由于各国追求的税收利益点不同，对协定的各个条款在具体运用时会有不同的看法。税收协定争议是一种涉及“国家之间的国际税务争议”[2]。近年来，美国和德国在与其他国家签订税收协定时订立了税收仲裁条款，一些国际组织如欧盟、国际商会在相互协商的基础上增添了税收争议仲裁条款，2008年7月，经合组织在《OECD税收协定范本》（下称“《经合组织范本》”）也加入了税收仲裁条款。

一、从相互协商程序到加入税收仲裁

相互协商程序是现行的国际税务争端的主要解决方法。相互协商程序可以有效地维护国家的税收主权，有利于主管当局达成和解，因此，大多数国家认为是解决国际税务争端的最好途径[3]。但是，相互协商程序自身的缺陷也有很多，比如对于协商程序的进展没有规定时间、程序；没有规定将消除重复征税作为主管当局的义务，因此不能有效解决重复征税的问题；相关纳税人通常被排除在两国间的主管当局协商之外，或者在相互协商程序中没有正式的地位等等[4]。因此，相互协商程序并不能保障所有的国际税务争端都得到满意的解决。

国际上利用类似于仲裁的机制解决国际税务争端，最早出现在20世纪20年代。进入20世纪80年代后，国际税收仲裁进入到国际税收协定的立法实践中。据国际财政文献局（IBFD）统计，已经有二十几个国家在约五十多个双边税收协定或谅解备忘录中订立了仲裁条款。欧盟在《仲裁公约》中也订立了仲裁条款。2008年7月18日，经合组织正式通过了《2008年OECD税收协定范本修订稿》，还提供了范本注释，附有《关于第25条第5款执行方式的共同协议样本》，作为《经合组织范本》的组成部分[5]。

二、国际税收仲裁的性质

（一）与普通国际民商事仲裁的比较

1.从含义上看。一般国际商事仲裁，是指解决国际商事交易中争议的仲裁，包括对外经济贸易仲裁和海事仲裁。从1985年《联合国国际贸易法委员会国际商事仲裁示范法》的解释，国际投资争议也属于国际商事仲裁的范围。国际税收仲裁，是税收协定缔约国通过协议将它们之间的税收协定争议交付某一临时仲裁庭或某一常设仲裁机构审理，由其做出有法律约束力的裁决，性质上属于国际仲裁。

2.从特点上看。国际商事仲裁处理的是具有跨国因素的私人之间或私人与国家之间的商事争议，仲裁的启动依据的是合同中包含仲裁协议，仲裁依据的法律是以当事人意思自治为原则，仲裁裁决除了依靠当事人自愿执行外，须通过国内法院予以承认和执行。而根据《经合组织范本》，在关于仲裁程序启动的前提条件规定上，如果争端当事国的主管当局在两年之内就税收争议仍然没有达成协议，相关纳税人可以就未决的事项提请仲裁。这是一种“两步走”的程序，即必须经过相互协商的阶段，才能有去提请仲裁的可能[6]。另外，在仲裁机构的组成、案件的审理、程序与证据规则、适用的法律规则、仲裁裁决等方面都与普通的国际民商事仲裁存在差异。

（二）自愿性仲裁与强制性仲裁

自愿性仲裁条款不强制要求主管当局将争议提交仲裁，不保证任何问题都可能提交仲裁解决。强制性仲裁是指，在相互协商程序后仍然不能解决的问题，纳税人可以申请仲裁，主管当局即使在没有得到另一方的同意，也可以启动仲裁[7]。欧共体的《仲裁公约》规定的仲裁就是强制性的。

三、对现行国际税收仲裁机制的评价

国际税收仲裁的优点有：仲裁具有经济性、较高的专业性、相关纳税人能在一定程度上参与仲裁程序，有利于保护纳税人的合法权益。但是，在现阶段也存在一些问题。

第一，程序缓慢，仲裁程序的启动要首先用尽相互协商程序。在自愿性仲裁中，必须获得主管当局的同意才能启动仲裁程序，因此，协商程序拖得太久，双重征税的问题很可能得不到解决。

第二，仲裁条款不具有可操作性，大部分的税收协定中的仲裁条款都较简略，没有对比如仲裁员的任命、审限、适用法律、纳税人的法律地位等做出规定[8]。

第三，纳税人合法税收权益的保障还有待提高。大部分的仲裁条款中，相关纳税人不能启动仲裁、不能选定仲裁员等，主管当局在程序中占主导地位。

四、我国在缔结税收协定时引入仲裁条款的可能性

（一）引入税收仲裁有利于平衡税收主权和纳税人的利益

目前我国税收协定尚未引入仲裁条款，仍以双边协商程序为解决办法。随着我国对外开放的不断加大，可以考虑在缔结的税收协定中引入仲裁条款。一些学者认为对税收仲裁机制税收主权会有所损害，其实是没有必要。原因如下：第一，税收主权是相对的。各国根据自身的经济发展的需要制定税法、与别国签订税收协定，正是行使税收主权的表现。第二，提交税收仲裁的目的是为了更好地解决国际税收协定争议，与行使税收主权并不冲突。第三，一般税收协定的签订必须经过谈判、签署、批准等程序，仲裁程序的进行也在我国主管当局的负责之下[9]。因此，我国可以将这种作为协商程序的补充程序—仲裁程序引进来，也是顺应这种由实力导向型向规则导向型转变的争端解决机制的表现。

（二）在谈判税收仲裁条款时应该考虑的因素

国际税法学者WilliamW.Park先生指出，有效地税收仲裁须具备四个基本要素：一是缔约国对仲裁必须做出不可撤销的承诺，而不是仅仅表示仲裁的良好意愿；二是纳税人必须享有提起和参加仲裁的权利；三是裁决对纳税人和财政当局同样具有拘束力，遇到国内司法或行政程序中的异议时具有已决的效果；四是必须有一定的控制机制保障仲裁程序的公正，防止不确定的或是程序上不公正的裁决[10]。结合上述因素，我国在缔结仲裁协定时可以从以下几个方面考虑。

第一，订立明确清晰的税后仲裁程序。应当明确仲裁各项进程，包括如何选定、指定仲裁员、仲裁庭的组成、审理期限等；建立仲裁员监督制度，仲裁员应当签署声明书，并对有可能影响到裁决公平的相关事项进行披露，可以设立一个专门的监督部门防止损害仲裁公平的现象发生；规定撤销税收仲裁裁决的期限和条件等。

第二，严格规定仲裁裁决的效力。《经合组织范本》将直接利害关系人的接受作为仲裁裁决生效和产生约束力的条件。各个国际税收协定对仲裁裁决的效力采取了回避的态度。我国可以在国内法中或直接在国际税收协定中规定履行仲裁裁决的期限，如在做出裁决之日起十五日内履行完毕，以维护纳税人的合法利益，避免出现“裁而不决”的情况。

第三，以强制性仲裁为主。因为自愿性仲裁在各国的实行都收效甚微，我国应该向其他国家如美国学习，主要签订的仲裁条款以强制性仲裁条款为主。这样的条款可以提高争端的解决效率，防止程序的拖延。

五、结论

在相互协商程序不能满足国与国之间解决税收协定争议的情况下，在税收协定中引入仲裁条款，是国际税收协定的一个重大发展趋势。现实的情况是：我国经济不断深入发展，与其他国家的经济交往越来越密切，而仲裁作为一种争端解决机制已经被越来越多的国人所接受。在这种情况下，我国可以在税收协定中将相互协商程序和仲裁程序结合起来，合理解决国际税收争议。相互协商程序作为一种外交方法，而仲裁程序作为一种法律手段，这样可以更好地维护税收公平、避免产生双重征税问题，对我国的贸易环境和投资环境产生良好的影响，进一步提高了我国的对外开放水平，展示了我国与国际先进制度接轨的开放姿态。将税收仲裁机制引入，也为我国在与其他国家进行税收协定的谈判时做好了充分的准备。我国应当在借鉴国际组织、别国制定的税收仲裁条款的经验上，进一步完善税收仲裁制度，在税后协定谈判中掌握主动权，以期达到平衡税收主权和保护纳税人的目的。

参考文献：

[1]国家税务总局官网-税收协定[EB/OL].http：//www.chinatax.

gov.cn/n2226/n2271/n2274/index.html，2013-10-01.

[2]廖益新.国际税法学[M].北京：高等教育出版社，2008：352.

[3]蒋新苗.国际税法学[M].长沙：湖南人民出版社，2010：227.

[4]孙文博.国际税收仲裁为何停留于“纸上谈兵”？[J].国际税收，2003，（4）.

[5]崔起凡.国际税收仲裁-发展中的争议解决机制[J].财税纵横，2011，（2）.

[6]廖益新.OECD国际税收仲裁机制评析[J].厦门大学学报：哲学社会科学版，2012，（5）.

[7]刘宇.国际税收强制性仲裁的美国经验及其启示[J].经济问题探索，2012，（5）.

[8]陈少英.国际税法学[M].上海：格致出版社，上海人民出版社，2009：221-222.

[9]曾皓.我国税收协定争议解决机制的完善—在我国税收协定中引入仲裁条款[J].求索，2007，（5）.

[10]William W. Park.Income Tax Treaty Arbitration[J]， Tax management International Journal，2001，（5）.

（责任编辑：田 苗）