以人为本视野下的国民税权法律保障

丁岚

摘 要：税权控制和保障是现代国家治国的重要命题。国民税权作为税权的一个分权，是体现人权质量的重要权利。预算的收支关系到国民知情权和监督权的实现，对于国家预算的收支除了在宪法框架内构建预算法定主义外，还应完善我国预算法，因为这是防治预算腐败，保障国民税权的必然要求。

关键词：以人为本；国民税权；法律保障；预算法完善

所谓国民税权，是指在税收法律关系中，作为涉税主体一方的国民，亦即全体纳税人所拥有的权力和权利的合称。其不仅是征、纳税活动中，相对于征税主体而言的一个经济范畴和法律范畴，也是较之于政府所享有的税收权力和权利而言的一个对等概念。国民税权的法律保障问题，是国民权利实现诉求的根本，也是我国实现以人为本、法治兴国方略的具体举措。

1 国民税权法律保障的理论基础

1.1 人民主权理论与国民税权

主权（Sovereignty），源于拉丁文superanos，其涵义为“最高的”。人民主权（Popular sovereignty）源于西方政治语境，既是西方思想家所诉求的一种理论学说，也是一种法律价值和依据。人民主权是从“民有”的角度厘清国家权力和人民权力，其内涵是指国家或政府的最高权力来源于和最终属于人民。

人权与税权的关系涉及人权与国家税权及国民税权的关系，人权与国家税权的关系其实就是私权利和公权力博弈关系问题，人权与国民税权关系其实是公民基本权利和国民税权利和谐共融的关系问题。民主国家中，人权终极目的是实现人性利益的发展和完善，税权的终极目的是实现国家和国民利益的最大和谐。人权与税权的社会利益与价值只有正相关，才能在国家范围内彼此相融相长。因此，国民税权作为税权的一个分权，是体现人权质量的重要的权利，它以人民主权作为理论依据，以财产权为内在本质，在宪政制度中实现其内在价值。

1.2 财产权理论与国民税权

财产在各国民法和人们的社会生活中占有非常重要的地位。关于对财产的看法，哲学家通常将财产当作与实现基本价值相关联的工具，而按照法经济学的观点，财产的法律概念就是所有者所拥有的资源性质的权利，财产权人能够自由行使其资源财产权并不受他人非法干涉。财产权是具有多重身份的概念，对于财产权的社会属性反映在它的人权特征上，即财产权的人格化的灵性。

国民税权本质包括国民的基本税权和具体税权，是将国民的基本人权中的特殊权利——税权专门研究并使之完善进而促进国民全部人权的顺利实现。税是纳税人私有财产向国家的一种合法让渡，因此国家合理征收。

1.3 宪政理论与国民税权

宪政的概念对于中国民众而言是源于西方的舶来品，具有明显的西化色彩。宪政与其说是西方政治阶级斗争的历史实践与总结，倒不如说是国家和公民的一种文化和素养。宪政应该是一种公民的生活方式，是一种民族的文化、道德与习俗在法律运作中的体现。对宪政理论历史上众多的仁人志士和学者各有己见，但是如何找到建立建设宪政国家的主要矛盾，而不是只停留对其表征的探讨，才是解决问题的关键和终目标。笔者认为，宪政具有静态和动态的品格，静态的宪政需要优良的宪法、法律和政治制度与之相佐，动态的宪政意蕴着不同的国家各有特色。理想且高效的宪政国家需寻求并解决实现宪政核心问题上的中枢矛盾，即公共财政问题。因为宪政和公共财政有密切和内在的逻辑一致性。公共财政的法治化是保障民主及人权实现的重要前提，也是宪政的核心要件，两者只有和谐共生，才能达到双赢。

税收和公共财政理论息息相关，税收是国家财政收入主要来源，一般达到财政收入的90%以上，是国家机器的重要经济基础，税收又主要来源于国民收入。因此，对于公共财政的研究理论同样运用于税收，财政立宪的核心是税收立宪，其立宪的目的是规制政府权力，保护公民权利，同样包括国民税权。

2 保障国民税权与完善《预算法》的内在逻辑

完善《预算法》其实质就是追求预算法治。税收是预算的手段，预算是税收的目的。在现代国家，税收法定已成众多国家征税用税的基本法律理念，对于预算法定也是现代税收国家和民众的诉求。一方面，预算法定是国民与国家基于信托的一种契约关系。因为“从国家预算本质上是一种法定的混合信托，国家预算的目的是实现委托人（人民）的公共需要，预算法作为一种特别的信托法，其目的和任务当然也就在于通过一系列的制度设计来维护和实现这一最高利益，使人民的利益得到最大化满足，这是预算改革中要践行的宪政观”。国家预算就是国家替人民管财理财，因此，无论从实体契约关系还是程序契约关系，都要做到预算的民主、公开，接受监督，预算管理的成败，以人民是否满意为唯一标准。另一方面，人民税收财产利益的支出效率的衡量标准与预算管理效率一致。国家预算管理效率是在收支平衡基础上，预算支出的结果要达到人民利益的良好诉求。 “政策制定者事先设定了支出的总额限制。因为传统的预算形成是从下到上的，而新绩效预算形成是从上到下的。在政策制定者决定了大致的支出方向和支出总额后，管理者可以像商业部门的经理那样灵活地、创造性地根据环境的变化使用资金”。不管采用那种模式，衡量预算支出的效果的唯一尺度就是国民的认同感和满意度。

3 现行体制下的国民用税监督权的现状分析

3.1 普通纳税人对公共预算的质疑启示税收预算监督权的缺位

2006年4月5日，《中国青年报》一篇题为“一名普通纳税人的公益诉讼”的报道，当地农民蒋石林状告湖南常宁市财政局购买两台严重超过标准、价值近40万元的小车，要求法院认定该市财政局超出年度财政预算购买小车的行为违法，以维护纳税人的合法权益。我国公共财政民主制度相辅相成，其基本要义是“取之于民，用之于民”，公共财政的大部分收入源于税收，因此，作为纳税人有监督政府预算的权利根基。但是，我国目前财政预算监督权力现状具有明显的行政性质，监督主体权责不明，监督主体缺乏独立性。上述农民将当地财政局告上法庭，从法理上有充分依据，他是适格的法律原告，普通纳税人对政府机关预算的安排和执行情况有权提起诉讼。但是目前我国法律并没有建立公益诉讼制度，普通纳税人如何监督政府预算没有程序上的法律依据，这也和我国《宪法》中明确规定公民有监督政府的权利形成法制的矛盾，在一定角度上，使腐败有了暗箱操作的空间。

3.2 国民对公共支出的质疑启示税收监督权的空白

温洪祥律师要求沈阳市60个政府部门和各区县政府公开收支申请报告被驳回，北京市民朱福祥向国家审计署申请公开北京市违规使用土地出让金的信息而被拒绝。虽然，我们有《信息公开条例》举证他们的行为合法，而且依据《宪法》每一位公民都有对政府监督的权利，可是政府机关的一句“国家机密不便公开”便夭折了公民参政议政的权利。事实上，纳税人对公共支出监督权的诉求存在于每一个纳税人的权利主体意识之中。税收是国家合法“侵犯”公民的私有财产，政府是人民的钱袋子，是人民财产的代理人，政府有责任有能力必须对人民委托的财产尽合理的照顾和管理义务，这是契约精神的内涵。国家作为委托人，必须接受人民对委托过程的合理质疑。公共预算支出要定期进行公布，预算支出内容不是国家机密，是纳税人对自己财产的一种合理支配权。虽然《预算法》对监督内容作了规定，但是我国实质意义上的监督财政支出制度还未确立，我国对公共支出的监督还停留在财政监督的观念上，而不是纳税人监督财政的监督文化上，即民主监督的文化根基不足。同时，我国缺乏对公共支出实体程序的法律规定，公权力在法律的空白地带便有了更多的自由裁量权，私权利在法律前处于难以救济的尴尬境地。

4 国民税权的保障与我国《预算法》的完善

4.1 以支出定预算，先预算后支出

由于我国没有实行严格的预算法定主义，《预算法》中关于预算和支出的时间和程序方面规定模糊。因此，在《预算法》中确立以支出定预算，先预算后支出的法定原则，严格审批程序是从源头保障国民税收权利的重要环节。

4.2 建立相互制约的预算管理职权体制

预算管理包括预算的编制、审查批准、执行和监督。我国有关预算管理的法律主要有宪法、地方组织法、全国人大议事规则、全国人大常委会议事规则、预算法、审计法、全国人大常委会关于加强中央预算审查监督的决定等。我国宪法规定，国务院行使编制和执行国家预算的职权，全国人民代表大会行使审查批准国家预算的职权，全国人大常委会行使审查批准预算调整方案和监督国家预算执行的职权。全国人大议事规则和全国人大常委会议事规则规定了全国人民代表大会、全国人大常委会、全国人大财政经济委员会和有关专门委员会在预算审查监督中的职责、审查方法和程序。预算法明确了人大、政府、财政部门以及各有关部门单位在预算编制、预算审批、预算执行、决算审查中的职责、作用和操作程序。审计法规定了进行预算执行情况和决算审计的对象、内容以及职权和程序。全国人大常委会关于加强中央预算审查监督的决定提出，要加强对中央预算的审查监督，并将有关人大进行预算审查监督的条文具体化，明确了全国人大常委会预算工作委员会在预算审查监督工作中的具体职责、任务和有关工作程序。通过以上可以看出，我国预算的管理职权部门，呈现党委领导下编制、审批、监督体系，使预算监督难以实质奏效。因此，笔者赞同有的学者主张的我国预算职权的改革设想：“编制、执行和监督三权分离的新的预算管理制衡机制，即将现行财政部预算司及其他部委有部分预算职能的部门统一起来，组建一个新型的专职预算编制机构——国务院直属的或直接对国家主席或总理负责的预算办公室，并且通过法律授予其集中、明确、有效的预算编制权限，为预算编制提供组织和法律保证，以机构的权威性来克服现今许多调整各方利益的财政改革措施一出台就受阻的制度安排缺失；财政部具体负责预算和公共支出的执行以及相应财税政策等宏观调控的职能，发改委及其他履行预算职能的单位将按照原来各自专司的领域和管辖范围行使其职能；预算监督机构的构成为“一体两翼”：形成以人大机构为核心，财政部内部监督局和审计部门为主体的职责细化的多层次监督体系。权力的分立使职责清晰，有利于互相监督；权力的分立能够提高各部门编制与执行预算的效率，达成国民与政府间的共同目的。

4.3 建议出台《国家财政监督法》，完善监督机制

发达国家都有较完备的财政督立法。我国财政监督法在制定时应秉持公正民主的立法原则，财政预算编制、执行、效率要实行全程监督机制。财政监督法的监督内容要涉及预算编制内容是否合法实际、征收机关是否合法征收、行政事业单位是否合法用税、国有企业对国家资金的运用实效等，《国家财政监督法》的制定对于拓展国民监督权有着积极意义。

4.4 完善预算责任追究机制

预算资金的使用不当或违规使用，使审计风暴愈燃愈烈。这种难以遏制之势原因之一是预算责任追究机制的不健全所致。目前，依据我国《预算法》，我国财政责任的承担方式主要是行政责任。依据《财政违法行为处罚条例》（以下简称《条例》，财政责任承担方式扩充为经济责任、刑事责任。例如《条例》第13、14、16、17条分别针对不缴或者少缴财政收入的行为、调整有关会计账目骗取有关资金的行为、销毁非法印制的票据的行为、私存私放财政资金或者其他公款不同情况。我国财政责任的经济承担方式是以罚款比例方式承担，但是在实践中，这种罚款的来源在何处？如果在罚款时，直接责任人以单位预算外收入或以寻租收入充当罚款能否达到惩罚目的？所以，建议对于财政责任承担方式除了罚款之外，还应以直接扣除责任人一定工资比例的方式进行，达到从根源处罚的目的。另外，我国财政违规行为只有达到犯罪程度时，才给予责任人以刑事处罚。所以，从责任追究机制上，似乎建立了一个比较完备的制度，但是这种机制是以《条例》形式规定的，法律约束力不足，所以，笔者建议在以后完善《预算法》或建立《国家财政监督法》时，应该明确财政责任的追究机制。

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