递延所得税资产确认的争议分析

折小芳　武艳荣

摘要：企业在经营年度发生的纳税亏损，在未来期间能够产生足够的应纳税所得额来弥补该亏损时，企业是否应以很可能取得的用来抵减该可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，确认递延所得税资产，同时减少所得税费用，本文就此问题进行了探讨。

关键词：递延所得税资产 经营亏损 所得税费用

一、问题提出

我国现行税法规定，企业某一纳税年度发生的经营亏损可以用下一年度的税前应纳税所得额来弥补，下一年度的所得额不足弥补的，可以逐年延续弥补，但最长不得超过5年，超过5年仍未弥补完的，用税后利润弥补。我国《企业会计准则第18号——所得税》规定：企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产。而原《企业会计制度》规定，企业在发生亏损的当期不需要进行相应的账务处理，既不确认所得税收益，也不确认递延所得税资产。

吴尚忠、张明义（2012）《论资产负债观和收入费用观的兼容》通过一个实例提出了自己的困惑：某公司第一年亏损80万元，预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额来利用该可抵扣的亏损。会计分录：

借：递延所得税资产 200 000

贷：所得税费用 200 000

这样做不符合配比原则，按照配比原则，这一年利润总额为负，就不应当确认任何所得税费用。不能因为实行资产负债表债务法，就把配比原则完全抛弃。更令人费解的是，利润表上的“所得税费用”是-20万元，所得税费用怎么可能是负数呢？会计人员笔杆轻轻一挥，净利润就由-80万元变成-60万元，无缘无故减少亏损20万元，这给企业操纵利润和亏损、掩盖业绩不佳真实面目留下了空间。

二、个人观点

为了解答此疑问，笔者现通过一个具体的实例来加以分析。

例：甲公司2012年发生亏损2 000万元，假设公司管理层已作出正确的发展战略调整，预计公司未来5年内可以弥补这2 000万元的亏损。公司适用的所得税税率为25%。若2013-2016年间，该公司各年的应纳税所得额分别为800万元、400万元、600万元、1 000万元。

1.根据原《企业会计制度》的规定，2013年、2014年、2015年企业不需要作相应的账务处理。到了2016年，累计还有200万元未弥补亏损，而当年有1 000万元的应纳税所得额，弥补完200万元亏损后，仍有800万元需要计算缴纳所得税。2016年的会计分录：

借：所得税费用 （800×25%）2 000 000

贷：应交税费——应交所得税 2 000 000

2.按《企业会计准则第18号——所得税》的规定，并结合甲公司的实际情况，会计人员判断该公司在5年内可用于抵扣亏损的应纳税所得额将在2 000万元以上，因此，按2 000万元的亏损额来计算确认所得税收益。

（1）2012年发生亏损时。会计利润：-2 000万元；应纳税所得额：-2 000万元；应纳所得税：0万元。递延所得税资产：2 000×25%=500（万元）；递延所得税：0-（500-0）=-500（万元）；所得税费用：0+（-500）=-500（万元）；净利润：-2 000-（-500）=-1 500（万元）。会计分录：

借：递延所得税资产 5 000 000

贷：所得税费用——递延所得税费用 5 000 000

（2）2013年可抵扣亏损转回时。会计利润：800万元；应纳税所得额：0万元；应纳所得税：0万元；期初递延所得税资产：500万元。递延所得税资产转回：800×25%=200（万元）；期末递延所得税资产：500-200=300（万元）；递延所得税：0-（300-500）=200（万元）；所得税费用：0+200=200（万元）；净利润：800-200=600（万元）。会计分录：

借：所得税费用——递延所得税费用 2 000 000

贷：递延所得税资产 2 000 000

（3）2014年可抵扣亏损转回时。会计利润：400万元；应纳税所得额：0万元；应纳所得税：0万元；期初递延所得税资产：300万元；递延所得税资产转回：400×25%=100（万元）；期末递延所得税资产：300-100=200（万元）；递延所得税：0-（200-300）=100（万元）；所得税费用：0+100=100（万元）；净利润：400-100=300（万元）。会计分录：

借：所得税费用——递延所得税费用 1 000 000

贷：递延所得税资产 1 000 000

（4）2015年可抵扣亏损转回时。会计利润：600万元；应纳税所得额：0万元；应纳所得税：0万元；期初递延所得税资产：200万元；递延所得税资产转回：600×25%=150（万元）；期末递延所得税资产：200-150=50（万元）；递延所得税：0-（50-200）=150（万元）；所得税费用：0+150=150（万元）；净利润：600-150=450（万元）。会计分录：

借：所得税费用——递延所得税费用 1 500 000

贷：递延所得税资产 1 500 000

（5）2016年可抵扣亏损转回时。从2013-2015年，累计用应纳税所得额弥补的亏损已达1 800万元，本年还可以弥补200万元，因此，即使本年有1 000万元的应纳税所得额，也只能用其中的200万元弥补累计的亏损，剩余的800万元要正常计算纳税。

会计利润：1 000万元；应纳税所得额：800万元；应纳所得税：800×25%=200（万元）；期初递延所得税资产：50万元；递延所得税资产转回：200×25%=50（万元）；期末递延所得税资产：50-50=0（万元）；递延所得税：0-（0-50）=50（万元）；所得税费用：200+50=250（万元）；净利润：1 000-250=750（万元）。会计分录：

借：所得税费用——递延所得税费用 500 000

——当期所得税费用 2 000 000

贷：递延所得税资产 500 000

应交税费——应交所得税 2 000 000

三、结语

以上这两种处理结果存在差异的主要原因是：二者对所得税核算的处理方法不同，原《企业会计制度》采用的核算方法是应付税款法，这种方法是在收付实现制的基础上进行的会计处理。而《企业会计准则第18号——所得税》采用的是资产负债表债务法，这种方法是在权责发生制的基础上进行的账务处理。在应付税款法下是不需要确认递延所得税资产与递延所得税负债的，但这种做法是不准确的，不能公允地反映企业的财务状况和经营成果。因为按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来的应交所得税。正是由于该亏损的存在，才导致企业下一年度虽然实现了利润但并不需要向国家缴纳所得税，从而就不会因为交税而导致经济利益的流出，减少经济利益的流出就相当于增加经济利益的流入，就相当于取得了一项资产。“递延所得税资产”相当于“预付所得税费用”，上年形成了递延所得税资产，就可以抵扣下年的应交所得税。

所以，相对于应付税款法不确认递延所得税资产而言，资产负债表债务法能较全面地反映企业真正拥有的预期会给其带来经济利益的资源，更好地体现了企业核算过程中配比原则及会计信息客观性及谨慎性的信息质量要求，从而更完整全面地反映企业的资产及损益状况。因此，应将由于纳税亏损产生的可抵扣暂时性差异，在符合条件的情况下，确认为一项资产。J

参考文献：

1.吴尚宗，张明义.论资产负债观和收入费用观的兼容[J].财会月刊，2012，（5）.

2.宋丽娟.固定资产抵偿债务会计处理新做法[J].中国乡镇企业会计，2010.

3.李景辉.2008年中级会计职称考试《会计实务》重要考点分析（三）[J].国际商务财会，2008.

作者简介：

折小芳，女，延安大学经济管理学院会计专业2013级硕士研究生。

武艳荣，女，延安大学经济管理学院会计专业2013级硕士研究生。