高校成本核算探讨

（西南林业大学 云南昆明 650224）

一、现实与问题

高等教育实行收费改革以来，高等学校学生培养成本如何分担，受教育者个人或家庭分担多少，一直是我国政府高度重视并正在着力解决的问题，也是社会各方面广泛关注的教育热点问题之一。对于我国的高等教育，相关法律法规没有提出成本管理的强制规定和要求。1998年以来，高校执行的会计制度是以收付实现制为会计核算基础。我国高校的成本管理，表现出多方面迫切需要与在高校难以实施的两难局面。

2012年12月，财政部、教育部印发的《高等学校财务制度》第十章中明确提出 “高等学校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理”。2013年12月颁布的《高等学校会计制度》规定：“高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。”高校实行内部成本费用管理已没有异议；但由于财政部门、教育部门还没有制定实施高校实行成本费用的实施细则，对于高校如何实行成本费用管理，还存在诸多争议。包括以下几方面具体问题：（1）关于高校成本核算：如何确定相关成本核算对象？选取哪些成本核算方法？如何正确归集发生的费用？各项费用按照何原则和标准分摊？如何细化成本核算？（2）关于成本费用与支出的关系：如何建立成本费用与相关支出的核对机制；（3）关于成本费用分析和管理：如何实施成本事中控制？如何实施成本事前预测？如何进行成本费用分析和比较？现阶段推行成本全面管理可行吗？

二、相关理论和研究

（一）成本管理理论

成本管理，就是运用管理学的理论和方法，对企业资源的耗费和使用进行预算和控制的理论、程序和方法的总称。成本核算是成本管理的基础，成本核算始于l5世纪中叶。研究学者认为，成本管理的思想大致经历了4个阶段，包括萌芽期的事后成本核算、形成期的事中成本控制、发展期的事前成本预测与事中成本控制相结合、成熟期的战略成本管理。成本管理的核心内容，是以成本核算为基础，实现成本节约和控制，进行全面成本管理，达到战略成本管理，其管理目标是事后核算、事中控制、事前预测的全方位全过程管理，最终实现战略成本管理。

（二）高校成本相关研究

致力于高校成本管理的研究学者和实务工作者，对于高等教育成本和高校成本有关问题进行了积极的研究和探讨。运用CNKI远程包库站点查询统计，1988-2013年期间，以高等教育成本和高校成本为研究主题的文献，研究内容包括高等教育成本计量探讨、高等教育成本分析、高等教育投入与产出研究、高等学校学生培养成本计量、高校人才成本核算、高等教育成本核算、高等教育成本与收费等，这些研究和探讨的积累，提供了大量研究成果和实证研究案例。基于高校成本核算是高校成本费用管理的基础，本文主要研究高校成本核算的有关问题。

三、高校成本核算的必要性

高校实行成本核算具有重要意义。高等教育是非义务教育，学生培养成本由国家、社会、学生家长和个人共同分担，这是许多国家高等教育成本分担的基本原则。高校实行成本核算，既为高校的成本管理奠定基础，也有利于高校根据资源配置效率决定资源投向，促进高校考核效率与加强管理；有利于国家依据学生培养成本的一定比例（如不超过25%）确定收费标准；有利于国家和政府确定与调整高等教育财政投入，为财政专项补助提供依据和参考，考核高校产出品人才培养质量；为国家和政府开展事业单位成本管理提供有益探索和借鉴。

高校实行成本核算具备有利条件。政府会计改革的实施，高校会计制度改革的推动，高校自身丰富的人才资源和技术力量，财务管理水平和财务信息化建设水平的提高，都使高校具备了实行成本核算的条件。

四、高校成本核算的内容和原则

高校成本核算，是按照相关核算对象和核算方法，对高等学校业务活动中发生的各种费用进行归集、分配和计算。其实质是会计核算数据的信息处理、加工转换、信息再输出过程，即将高校按照权责发生制原则核算的各项费用，按一定的成本核算方法和核算程序，在已经确定的成本核算对象或使用范围内，进行费用的汇集、分配和计算的过程。

（一）高校成本核算的内容

高校成本核算的内容，包括：（1）按照权责发生制原则，完整地归集与核算成本计算对象所发生的各种费用；（2）按照配比原则，在支出管理和核算的基础上，正确划分效益与成本核算期相关的支出，采用当期计入或分期计入，计算成本核算对象应计入本期成本的费用；（3）确定成本核算对象、项目、期间，采用一定的成本计算方法和费用分配方法，确保各类成本的核算及时准确。

（二）高校成本核算的原则

高校的办学资金，来源于国家财政拨款、学生缴费和社会资金等，决定了其成本核算遵循的原则，主要包括：（1）合法性原则。即当期计入或分期计入的各项费用，必须遵循国家有关财经法律法规，遵循国家财政性资金管理有关规定，符合高等学校财务制度和会计制度等。（2）可靠性原则。高校通过成本核算所提供的成本信息，与高校会计制度核算的各项支出及分期计入的费用相一致，不能人为地提高、降低成本。（3）相关性原则。高校成本核算要及时为上级主管部门和学校管理提供有用的信息，为成本费用管理、成本预测、学校决策提供决策参考。（4）分期核算原则。高校成本核算要将效益与本会计年度相关的支出计入当期费用，将效益与两个以上会计年度相关的支出，分期计入有关费用。成本核算的分期，必须与会计年度的分月、分季、分年一致；在校生与毕业生的成本核算，应与学生培养周期相衔接。（5）权责发生制原则。高校的成本核算要遵循权责发生制原则，以正确提供成本信息。（6）实际成本计价原则。高校在教学科研及其辅助等业务活动及其他活动中，所领用的存货和所耗用的原材料、燃料、动力，按实际耗用数量的实际单位成本计算；在校生和已毕业学生的成本核算要按实际发生成本计算。（7）一致性原则。高校成本核算中，所采用的核算方法应前后各期一致，同一指标应口径统一，前后连贯，互相可比。

五、高校成本核算的程序

（一）成本核算的对象及时空范围的确定

高校成本核算对象，是指高校业务活动中发生的各种费用的承担者，是各项费用进行归集的各个对象。它可以是高校培养的所有学生、一个院系的学生、一个学科的学生、一个专业的学生、一个年级的学生、一个科研项目、一个部门、一项服务或一名学生等。高校的教育成本核算，应以所培养的学生为主要核算对象；高校的科研成本核算，应以所开展的科研项目为主要核算对象。

高校开展业务活动，是在一定的时间和空间范围内对特定的对象实施，即确定的成本核算期和成本核算范围。成本核算期，是指高校以多长时间作为成本核算的周期。高校培养学生，在校生通常是以学年为周期，毕业生是以学业完成年限为周期，会计核算是以公历年度为周期，科研项目是以项目开展至结束所经历的时间为周期。高校的成本核算，通常应与会计年度一致，以公历年度为核算周期；在此基础上，根据管理需要和实际，通过调整核算学年或毕业生学习年限内的成本。成本核算范围，是指高校以多大范围作为成本核算的空间范围。高校所培养的学生，其空间范围的划分，可以是：按照院系划分、按照学科划分、按照培养层次划分、按照专业划分、按照培养类别是否为全日制划分、按照年级划分、按照在校与非在校划分等。

（二）成本核算的方法如何选择

企业在成本核算中，通常采用品种法、分批法和分步法或分批法与分步法的结合。高校的成本核算中，也可借鉴采用以上成本核算方法。高校采用品种法核算，以教育或服务的学生培养层次为品种核算成本，如本科生成本核算、硕士研究生成本核算、博士研究生成本核算等。采用分批法，以教育或服务的学生年级为批数核算成本，如一年级学生成本核算、二年级学生成本核算、三年级学生成本核算、四年级学生（毕业生）成本核算等。采用分步法，是以学生培养过程为步骤核算成本，如通常课程教学成本核算、专业课程教学成本核算、实习实践教学成本核算、毕业实习与论文教学成本核算等。由于高校教育的特殊性，按照三种成本核算方法核算的成本有很大差异。

（三）设置与核算成本项目

为全面系统地反映高校的成本费用，高校成本核算中，既要计算总成本和单位成本，也要对总成本按业务活动分类，以反映成本的组成和结构，为高校进行成本控制奠定基础，促进高校实施绩效考核、部门考核评价和项目考核评价。

1.成本项目的分类与核算。根据高校开展业务活动中各项支出的用途，成本划分为教育成本、科研成本和其他成本。教育成本，是指高校开展教育教学及其辅助活动中发生的各项成本。科研成本，是指高校开展科研及其服务活动中发生的各项成本。其他成本，是指高校无法归属到教育科研成本中的管理费用、离退休费用及其他费用。即：高校成本=教育成本+科研成本+其他成本。

根据高校业务活动中的各项支出计入成本的方式，成本划分为直接成本和间接成本。直接成本，是指直接可计入的教育科研成本，间接成本是指不能直接计入教育科研成本，需要按一定原则和标准合理分摊的成本。即：高校成本=直接成本+间接成本。

直接成本，包括直接人工（教学人员、科研人员、教学科研辅助人员的工资福利）、直接教育科研业务支出（教育教学和科研业务中的办公费、印刷费、资料费、水电费、邮电费、物业管理费、差旅费、会议费、培训费、学生活动费、教育教学科研用固定资产折旧和无形资产摊销等）和其他直接支出（发给学生的各项补助、奖助学金、特殊补助补贴等）。即：直接成本=直接人工+直接教育科研业务支出+其他直接支出。

间接成本，是指高校为组织管理教育教学和科研所发生的各项支出以及无法归属的其他各项支出。包括管理费用、离退休费用、其他费用等。即：间接成本=管理费用+离退休费用+其他费用。

高校成本按照所培养学生的总人数和单位人数，划分为总成本和生均成本。总成本，是高校在一定时期内（成本核算中按年计算，内部管理中也可按学年计算）为培养学生而发生的总耗费。生均成本，是高校在一定时期内（成本核算中按年计算，内部管理中也可按学年计算）为培养学生而平均耗费的成本。生均成本的计算，一般用总成本除以总折合在校生数，它反映同类高校培养学生的费用水平。总折合在校生数的计算，按教育部有关折合在校生计算。即：生均成本=总成本÷总折合在校生数。

折合在校生数=普通本专科 （高职）生数+硕士生数×1.5+博士生数×2+留学生数×3+预科生数+进修生数+成人脱产班学生数+夜大（业余）学生数×0.3+函授生数×0.1

按高校业务活动特点，总成本包括教育成本、科研成本和其他成本，相应生均成本包括生均教育成本、生均科研成本和生均其他成本。根据其核算口径，核算资料容易取得。

2.细化成本项目。高校按教学机构设置，可细化核算院系总成本、院系教育科研成本、院系生均成本、院系生均教育科研成本。按学生培养层次，可细化核算某学科教育科研成本、某学科生均教育科研成本。按学生所学专业，可细化核算某专业教育成本、某专业生均教育成本等。

3.分摊与计算成本。高校的成本核算中，实际发生的各项支出和费用，能够直接归集的各项支出和费用，采用直接追溯法进行归集；不能直接归集的，按照一定的原则和标准采用分摊法进行归集。关键是，哪些对象负担的费用应该多一点，哪些对象负担的费用应该少一点？其分配的原则是“谁耗费、谁负担”或“谁受益、谁负担”。

高校应根据不同的成本口径，选择与之相适应的分摊参数，分摊参数包括：人员比例（学生人数、教学科研人员人数、管理人员人数、离退休人员人数）、教学实验课时、科研工作量（科研完工进度）、收入比例、支出比例、占用资产面积及价值等。在实际中具体为：管理费用，可选择学生人数、教学实验课时、收入比例、支出比例等分摊参数；离退休费用，可按离退休前所在院系或所属学科、学生人数、教学实验课时、收入比例、支出比例等分摊参数；其他费用，可根据其实际用途直接分摊、学生人数、教学实验课时、收入比例、支出比例等分摊参数。

为便于操作和简化分配过程，高校成本的分摊过程建议为：各项支出和费用，可直接计入教育成本和科研成本的，直接计入相应成本；需要在教育成本和科研成本间分摊的，建议按高等学校会计制度核算的教育费用和科研费用计算各自所占比重，分摊计入教育成本和科研成本。即：高校成本=直接成本+间接成本。

高校成本=（直接教育成本+直接科研成本）+（间接教育成本+间接科研成本）

间接教育成本=间接成本×［教育费用÷（教育费用+科研费用）］

间接科研成本=间接成本×［科研费用÷（教育费用+科研费用）］

4.如何细化教育成本。高校在开展的业务活动中，每学年学生人数和教学实验课时相对固定，并且该指标在各院系、各培养层次学生和各年级学生等指标能够计量，在教育成本各院系、各年级、各培养层次内细化核算，选择学生人数或教学实验课时分摊。不同类型和不同培养层次的教学实验课时，按各学校管理实际进行折合换算为标准教学实验课时。

教育成本如采用学生人数作为分摊参数，某院系、某年级、某培养层次学生成本分别为：

某院系学生教育成本=该院系折合在校生数×（教育成本÷总折合在校生数）

某年级学生教育成本=该年级折合在校生数×（教育成本÷总折合在校生数）

某培养层次学生教育成本=该培养层次折合在校生数×（教育成本÷总折合在校生数）

教育成本如采用教学实验课时作为分摊参数，某院系、某年级、某培养层次学生成本分别为：

某院系学生教育成本=该院系教学实验课时×（教育成本÷总教学实验课时）

某年级学生教育成本=该年级教学实验课时×（教育成本÷总教学实验课时）

某培养层次学生教育成本=该培养层次教学实验课时×（教育成本÷总教学实验课时）

教育成本的细化，也可采用先直接计入、再分摊计入的办法，核算各院系、各年级、各培养层次学生成本，并且间接成本可按照以上分摊办法进行。

5.细化科研成本。在科研成本各项目内细化核算，选择项目到位经费或科研费用实际占比分摊计入项目。科研成本如采用到位经费作为分摊参数，某科研项目成本为：

某科研项目成本=该项目到位经费×（科研成本÷年度科研到位总经费）

科研成本如采用科研费用实际占比作为分摊参数，某科研项目成本为：

某科研项目成本=该项目科研费用×（科研成本÷年度总科研费用）

科研成本的细化，也可采用先直接计入、再分摊计入的办法，核算各科研项目成本，并且间接成本可按照以上分摊办法进行。

6.核算毕业生的教育成本。毕业生的成本核算，即高校从培养学生发生各项支出费用开始，到计算出毕业生总成本和单位成本为止的整个成本计算。

方法一：以某年级修业年限内的学生教育成本累加，计算该届毕业生教育成本总额；以该年级折合在校生数，计算该届毕业生生均成本。

毕业生教育成本=修业年限×该年级学生教育成本

该届毕业生生均成本=毕业生教育成本÷该届毕业生折合在校生数

方法二：以某培养层次修业年限内学生教育成本累加，计算该届毕业生各培养层次毕业生教育成本总额；以该年级折合在校生数，计算该届毕业生生均成本。

该届某培养层次毕业生教育成本=修业年限×该届毕业某培养层次学生教育成本

该届某培养层次毕业生生均教育成本=某培养层次毕业生教育成本÷该届毕业生数

7.核算已完工项目的科研成本。已完工项目的科研成本核算，即高校从开展某科研项目发生各项支出费用开始，到科研项目完工验收为止的整个成本计算。可采用某科研项目的成本细化，也可采取直接成本加分摊计入的间接成本加总得到。即：已完工项目的科研成本=直接成本+分摊计入的间接成本。

六、结论与建议

本文研究表明，《高等学校财务制度》对高校实行内部成本费用管理提出了明确要求，新《高等学校会计制度》（征求意见稿）为高校实行内部成本费用管理从制度设计提供了支持，高校财务信息建设的发展和具备的人才资源与技术力量，都使高校内部成本费用管理具备有利条件。确定成本核算对象、成本核算期和成本核算范围，并在此基础上进行成本核算和细化成本核算，为高校内部成本费用管理奠定基础。随着高校会计制度的即将实施、高校成本核算实施细则的制定，高校成本核算即将成为现实。但各高校的成本核算数据实现相互可比、实现成本费用与相关支出核对、实行成本费用全面管理等，还需要进一步开展深入的理论与实务研究。J