自管和委托代理两种模式下农村会计实施效果的影响因素——基于湖南省的实证研究*

张亚连， 廖 高，唐 婷

(1.中南林业科技大学 商学院,湖南 长沙 410004； 2.中南财经政法大学 会计学院，湖北 武汉 430073)

自管和委托代理两种模式下农村会计实施效果的影响因素
——基于湖南省的实证研究*

张亚连1， 廖 高2，唐 婷1

(1.中南林业科技大学 商学院,湖南 长沙 410004； 2.中南财经政法大学 会计学院，湖北 武汉 430073)

农村会计委托代理模式在新农村建设中具有相当的优越性，但仍存在一些缺陷和问题。论文结合湖南农村会计调查数据从人员机构设置、账务与审批处理规范及促进党风廉政建设等方面进行了具体分析和检验。研究表明，委托代理模式下会计人员的素质、能力及学历水平得到显著提高，财务和审批处理更加规范，会计信息可靠性和质量得以更好的保障和提高，财务监督职能得到了进一步强化。

农村会计;自管模式;委托代理模式;湖南省

一 文献回顾

会计委托代理是指企业将记账、算账和报账及报税等相关会计工作委托给会计服务中介机构即代理记账公司。会计委托代理问题属于中国特色，在国外文献中未有涉及，但其中所表现出来的委托代理关系却要借助产权理论和委托代理理论的分析工具，以解释农村会计委托代理中的各种关系及存在问题。

相关文献检索梳理表明，农村会计的相关研究在我国已有一定的研究基础，但在农村会计制度方面的研究尚显薄弱。随着近年有关我国社会主义新农村建设政策的提出，相继颁发了中办发[2006]32号文件[1]和[2006]34号文件[2]，指出应加强村级会计管理，使村级会计委托代理制度和模式在农村大力推进，从而做到村级财务监管工作更加规范化和制度化。本文尝试以自管和委托代理两种不同模式下针对湖南农村会计的实施情况作为分析样本，深入分析影响农村会计实施效果的各个影响因素，以得出正确指导社会主义新农村建议的具体措施和方案。

二 问卷设计

(一)调查目的

综述已有相关文献，基于农村会计委托代理模式在人员机构设置、账务处理规范、审批制度及党风廉政建设等方面所具有的优越性[3]，本文通过问卷调查的方式，对以上因素的实施效果进行信度检验和wilcoxon秩和检验方法[4]，并进行具体分析和比较，得出具体结论。

(二) 调查对象和样本范围

作为农业大省之一的湖南，包括2319个乡镇，44190个行政村。1710个乡镇实施了村级会计委托代理，比例高达73.4%。基于此，以湖南省为大样本，具体调查对象则为在2010年9-10月在长沙某高校经济管理干部培训点所举办的湖南省基层财政干部和农村财会人员培训班的205名学员，发放问卷总数为200份，其中有效问卷为177份，有132份样本实施了会计委托代理，占样本总量比例为88.5%，其余45份属于实施自管模式的样本。此样本比例属于可使用范围，能较客观地反映湖南省农村会计委托代理模式的实施情况。

(三) 调查内容

问卷调查从三部分着手：1)基本情况：包括会计机构的设置情况、专业知识具备情况及专业技能情况三方面；2)委托代理模式下会计业务处理流程的调查。业务处理的核心模块主要有账务处理、审批处理及会计监督三方面，此部分的调查内容就在上述这三方面；3)农村会计委托代理模式实施的问题调查，主要考虑两方面：一是调查者对该制度实施与否的看法和评价，二是该制度实施中存在的缺陷和不足。

三 调查数据设置和加工

(一)调查问卷的研究变量和描述内容

在本次调查问卷中，设置了有关基本情况(jc)、账务处理实施(zw)、审批处理实施(sp)及会计监督实施(jj)等四个方面的相关变量。

1.变量jc定义为：(1)会计机构设置情况——jc1,具体描述为是否设置有会计和出纳的会计机构；(2)专业知识具备情况——jc2，具体用会计人员学历情况这一内容来描述；(3)专业技能情况——jc3，描述为是否持有会计从业资格并每年接受继续教育培训。

2.变量zw定义为：(1)账户规范——zw1,开设账簿和账户是否合规；(2)单据凭证规范——zw2，原始单据和凭证是否统一使用和编制；(3)报表编制规范——zw3，财务报表是否按时编制。

3.变量pp定义为：(1)盘点规范——pp1，是否定期按规定盘点库存现金和村集体资产；(2)签章规范——pp2，各类凭证上是否有规定人员签；(3)白条处理规范——pp3，白条是否规范处理，比例是否降低。

4.变量jj定义为：(1)非生产性开支——jj1，是否为较低的非生产性开支；(2)资金拆借——jj2，较低的资金拆借现象；(3)财务监督——jj3,村级财务监督是否得以保障和加强。

(二) 调查问卷信度检验

本文采用克朗巴哈a系数法对调查数据进行信度检验。按检验结果可分为三种情况：(1)系数大于0.7，信度较高，表明调查数据具有较高的可信度；系数介于0.5-0.7，则表明该数据可以接受。低于0.5，则调查数据不可信。本文使用SPSS17.0对上述调查数据进行信度检验得知，变量jc信度为0.994，变量zw信度为0.847，变量pp信度为0.871，变量jj信度为0.961，由此可见，四个方面的信度检验系数都大于0.7，表明此调查问卷的数据可信度较高，值得信赖。

四 影响因素的效果分析

(一)调查对象基本情况

1.会计机构设置情况。湖南农村会计的自管和委托代理两种模式下的调查数据显示：1)自管模式下的会计与出纳人员配备比例大致为10：1，村会计是主要的村财务人员，各村的经济发展水平和需要不同，这比例也会有所变化。2)会计委托代理模式下，出纳与会计的构成比例约为12：1，村会计人数得以精减，降低了人工成本。具体实施模式如下：村账务处理工作由会计代理中心统一承担，只有一名村级报账员，并由他兼任出纳。

2.专业知识具备情况。自管模式下，会计人员的学历层次较低，仅有初中学历的会计人员所占比例达60%，且多为年纪较大。这类会计人员难以接受先进的专业知识，不能及时更新会计技术和管理理念，提升人员素质的难度非常大；而委托代理模式下，会计人员的招聘由会计核算中心统一进行，人员的学历、文化知识及技能等各方面都明显提高，具备大学及以上学历的工作人员比例占到了94%以上，为更好地服务于社会主义新农村建设提供了有力的智力保障。

3.专业技能情况。会计人员专业技能的一个最基本的衡量标准就是是否持有会计从业资格证和是否接受继续教育的培训或自学。调查结果表明，自管模式下的会计人员无证上岗情况很突出，受条件限制，几乎没有针对会计人员专业知识和技能的继续教育。村干部直接任命会计人员或由自行担任，没有经过系统的专业资格考核和学习，导致一系列问题出现。譬如，会计职业道德意识模糊，会计造假严重，会计监督不力，滋生贪污腐败、挪用公款等现象产生，会计信息质量也无法得到保证。相应地，在委托代理模式下，很显然，会计人员的学历学识水平及专业资格都得到了提高，调查中的所有会计人员都持有会计从业资格证，执行了财政部的相关规定，每年继续教育培训或自学的时间累计都超过了24小时,专业能力和素质道德都有显著提高[5]。会计核算和监督更加规范和有序，当然会计信息质量水平也能得以保障和加强。

(二)账务处理实施情况的分析

据统计学的基本原理和方法，样本P值大于0.05，表明样本间差异不明显；P值小于0.05样本间差异明显。依此规律，本文运用wilcoxon秩和检验方法，通过计算样本数据间的差异值P[6]值(见表1)，以分析账务处理实施情况的有关数据，从而得出结论。

由表1的P值分析可知，

(1)会计账户和账簿设置方面的P值为0.051，自管和委托代理模式下的该变量zw1没有显著差异。数据表明，在自管和委托代理模式下会计账户和账簿的设置都较为规范，但后者的账户和账簿设置比前者更为合理和规范。

(2)在原始单据方面，P值计算值为0.024，表明该选项存在显著差异，即自管和会计委托代理两种模式在原始单据方面存在明显不一样。自管模式下，实施情况的调查结果显示，有86.67%的比例主要集中于规范和基本规范，6.67%为不规范情况的区间。委托代理模式下有8.65%为完全规范比例，不存在不规范情况。

(3)在记账凭证方面，表2数据表明，P值小于0.01，自管和会计委托代理两种不同模式下的该选项存在非常显著的差异。很明显，自管模式下的记账凭证处理极不规范，其不规范比例高达46.67%，33.33%为基本规范比例；委托代理模式下，对记账凭证的处理相对来说明显较为规范，完全规范占比80.65%，完全规范和规范的比例之和高达96.78%，基本能满足进行后续规范的会计处理的需求。

表1 账务处理规范情况分析表

(4)财务报表编制的P值分析结果小于0.01，表明自管和委托代理两种模式下的差异显著。这与前面三个调查内容的分析结论是一致的。自管模式下，村会计人员进行整个会计处理流程时，由于专业知识和专业技能的相对匮乏，整个会计处理流程的规范程度受到了严重影响，并导致一系列混乱的账务及财务报表编制的不规范。在委托代理模式下，上述因素的影响，会计处理流程相对较为规范，会计报表编制的规范也相应得到了明显提高，这在有关财务报表的编制P值大小正好佐证了这一结论。

分析以上六项调查内容，得出下列结论：自管模式下，除了会计账户和账簿的设置属于较为规范的范畴，其他方面都存在着不同程度的不规范情况，主要有：1)会计人员能力有限。根据调查，村会计人员的学历水平普遍不高，学习和接受能力低，业务知识水平有限，不能熟练掌握和使用先进的会计技术方法，更不能胜任会计信息化处理工作，从而引起账务工作的混乱和错误。2)会计管理制度执行不力。财政部在《村集体组织会计制度》中明确规定，村集体经济组织必须建立库存现金和银行存款等资金业务的岗位责任制，建立健全现金开支审批和管理制度。但在实际工作中，上述制度很少甚至几乎没有在村集体经济组织中完全执行到位。3)内外环境的影响薄弱。从村集体经济组织内部来看，会计人员和各级领导都认为，村集体经济组织的会计业务数量不多，也不复杂。行政村的会计人员知识水平足以应付这种业务处理，会计人员的继续教育也可以形同虚设，其重要性和必要性并不突出。而从外部环境看，领导不重视村级会计管理，管理相对散漫随意，管理意识淡薄。上述三个方面的分析导致了上述调查结果的出现。

综合上述分析过程得知，相比自管模式，委托代理模式下的会计处理都有不同程度的改善和提高。尤其在原始凭据、记账凭证和会计报表三个方面差异显著。委托代理中心统一处理村账务[8]。首先从外部制度环境来看，会计管理制度较为严格，记账程序较为规范，能编制较为规范的财务报表；而从内因来看，委托代理中心的会计人员具备相对较高的学历和专业水平，专业技能和业务能力都相对较高，更能规范和科学处理好各类会计业务，并通过不断的继续教育和学习，在会计业务处理流程应用更多的先进会计管理理论和技能。

(三)审批处理实施情况的分析

论文运用卡方检验的统计方法对审批处理实施情况的相关数据进行了处理，分析和计算出了样本数据间的差异值P值(见表2)。通常认为，P值大于0.05，样本间差异不明显，小于0.05，则存在明显差异。

表2 审批规范情况分析表

由表2可知，在现金盘点实施情况方面，通过P值为0.075分析得知，自管和委托代理两种模式下，不存在明显差异。说明在两种模式下，现金管理都存在不规范情况，譬如，基本未能实施定期或不定期的现金盘点业务，现金管理混乱，坐支或透支现金现象时有发生。

而此两种模式下的村集体资产盘点情况却存在显著差异，因为其P值小于0.01。分析表明，自管模式下的资产盘点不规范是存在的，而采用委托代理模式的地区，资产盘点规范程度达到83.87%。

自管和委托代理两种模式下的签章签字的P值为0.027，表明自管模式下，只有53%的单据符合要求，而采用委托代理模式时，对于相关单据的审核明显更为严格，有83.87%的单据符合签章要求。

在白条抵库方面，自管和委托代理两种模式下，P值计算小于0.01，表明这两种制度下对于白条的处理方法是存在明显差异的，自管模式下的会计管理松散，让不符合规定的单据进入会计业务处理流程，影响到终端输出的会计信息质量。而会计委托代理模式下，单据审查更为严格，这种白条情况的比例相对降低了，能更好地规范其他会计业务的处理。

由上述分析可得以下结论：(1)相比自管模式，采用会计委托代理模式实施会计业务处理流程更加合理规范。具体分析特征为：村集体资产盘点、签字签章和白条抵库等三方面所计算得出的P值分别表现为差异显著，但关于现金盘点的管理方面，两种模式基本不存在明显差异。究其原因，在会计委托代理模式中，委托代理中心统一集中处理村级账务，但对于现金的使用和管理，都是由村级管理部门自行管理，委托代理模式实施与否，对这一内容的影响并不大。

(四)会计监督实施情况的分析

会计监督在自管和委托代理两种制度中的调查情况见表3。

表3 会计监督实施情况分析表

由表3数据分析可得出下列结论：

(1)自管和委托代理两种模式下，对非生产性开支的P值进行计算得出结果为0.007，表明存在差异。调查得知，村集体组织的非生产性开支严重，正常的经费列支没有合理保障。所以，通过采用委托代理模式后，严格审核所取得的原始凭证和单据，一定程度上遏制了非生产性开支的违规发生。

(2)资金拆借的P值为0.001，说明两种模式下的资金拆借存在差异。自管模式下的村账村管，资金拆借、公款私存、巧立名目、隐瞒收入和虚报支出等现象是屡禁不止，时有发生。而有效实施委托代理模式，由上级管理部门统一核算和管理账务资金，除了核定的少量库存现金外，会计人员或村干部难以接触到现金，明显减少了资金拆借和公款私存现象的发生。

(3)财务监督下所计算得出的P值小于0.001，表明在自管和委托代理两种模式下存在显著差异，而且后者明显优于前者。自管模式下，各村自行负责处理各村的账务，镇财政负责定期核算和监督，显然，这种监督力度较弱，对财务的监督效果也不明显。而委托代理模式下的账务由会计代理中心统一实施账务管理，村镇财政通过掌握各村财务状况和资金管理情况，适时加强管理和引导，使其监督职能得到有效的发挥。因此，从前述的三个方面的会计监督实施情况来看，在委托代理模式下，各村的财务状况和资金使用情况得到了有效的管理和加强，非生产开支过高、资金拆借、巧立名目、公款私存等不合规不合法现象得到了有效的预防、监督和遏制。各村的财务状况也得到不断的规范，使财务监督职能得到了更为有效的强化。

五 政策建议

综观上述调查分析及结论，会计委托代理优于自管模式。因此，农村会计委托代理模式的出现和推广成为一种必然，它具有相当的优越性，在账务和审批处理规范以及促进党风廉政建设等方面起到了明显作用，但仍存在不足，基于此，建议如下：

1.民主自愿，四权不变。所谓民主自愿是指本着全体村民民主自愿原则，由村民通过投票自主决定是否实施会计委托代理模式，将乡(镇)账务全部委托给会计代理中心统一核算和管理，并需要与乡(镇)会计代理中心签订委托书。四权不变，则指村集体资产的所有权、使用权、审批权和监督权不能也不应发生转移和变化[9]。会计委托代理模式的实施，会计代理中心统一处理账务，代管四权，实现真正意义上的会计核算和监督职能。

2.加强会计委托代理中心的独立性，加大审计力度。进一步规范会计委托代理中心职能的独立性，使其充分履行其行政管理职能和公平服务职能的发挥。并逐步实现会计委托代理中心职能从政府职能中剥离出来，进行角色转换，发挥独立的第三方职能。并且，在此中心职能发挥期间，实施定期或不定期的审计工作，条件允许情况下，还可以进行第三方审计即实施会计事务所审计业务，对代理中心的账务、村集体经济组织的财务收支和财务制度执行情况进行独立审计，并专项审计村干部任期和离任的各项经济责任，旨在提高会计委托代理模式的实施成效，强化会计管理制度的执行和实施。

3．提高会计人员的专业素质和培养力度。社会主义新农村的建设有赖于全面实现会计村民自治，使村村利用计算机来进行会计处理，进行自主独立核算。而提高会计人员的专业素质是实现这一目标的重要保障。具体措施有：(1)提高委托中心会计工作人员的聘用标准，尤其提倡聘用有一定学历且具备一定专业素质的年轻人，以此提高会计队伍的整体素质和能力。(2)取消村会计职务，单独设村报账员。为达到这一目的有效途径就是实施农村会计委托代理模式。(3)在条件允许的情况下，各村应选拔一批专职报账员，他们必须具备一定的会计知识基础，业务能力较为娴熟，并由会计代理中心给他们提供定期或不定期的继续教育学习、培训和考核，旨在不断丰富和更新报账员的会计知识结构，让他们掌握新的会计技能，熟悉会计软件的使用和更多复杂经济业务的处理。

总之，社会主义新农村建设离不开农村会计制度的改革和完善，而且需要在相当长一段时间内进行实践和探索。本文通过对湖南农村会计管理中的会计委托代理模式实施情况进行了具体的调查和分析，为农村基层组织的会计制度建设、会计业务规范提供了一些建设性的对策和建议，也为新时期的新农村建设提供策略参考。

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ResearchontheInfluencingFactorsofImplementingRuralAccounting'sEffectinBothModesofPrincipal-agentandIndependentManagement——BasedonHunanProvince

ZHANG Ya-lian1,LIAO Gao2,TANG Ting1

(1.Business School，Central South University of Forestry and Technology，Changsha 410004,China;2.Accounting School,Zhongnan University of Economics and Law,Wuhan 430073,China)

The principal-agent model of rural accounting has considerable advantages in the new rural construction, but there are still some defects. Combining the survey data of rural accounting in Hunan, the paper made a concrete analysis and test on the personnel organ setting, accounting and the examination or approval process specification, the party's style of the cultivation of clean government promotion. The results show that under the principal-agent model, the accounting personnel's quality, ability and education level have significantly improved, finance and approval process more specification, the reliability and quality of accounting information better supported, and the financial supervision function has further strengthened.

rural accounting;independent management mode;principal-agent mode;Hunan Province

2013-12-23

国家社科基金一般项目“我国企业碳会计制度设计与运营机制研究”(13BGL043)；湖南省高校创新平台“农林经济管理研究中心”开放基金项目“湖南省农村会计与管理体制创新研究”(11K079)

张亚连(1973—)，女，湖南双峰人，管理学博士，中南林业科技大学商学院副教授.研究方向：会计与管理.

F325.24

A

1008—1763(2014)03—0074—05