“营改增”对企业税负的主要影响及建议

卢富昌

增值税和营业税是我国税收体系中的两大主体税种，我国1994年的税制改革，规定了增值税和营业税的各自征收范围。当时我国实行的是生产型的增值税，生产型增值税下，由于购入的固定资产无法作为进项税额抵扣，造成了重复征税，使纳税人承担了双重税负，阻碍了企业的再投资活动和生产设备的更新换代。此外，增值税的覆盖范围窄，生产性服务业不包括在内，使得纳税人购入的生产性劳务无法作为进项税额抵扣，不利于企业市场范围的扩大和服务业的专业化发展，阻碍了二、三产业的产业分离和产业升级。随着生产型增值税的弊端逐渐暴露， 2009年1月1日，我国实行了消费型的增值税。消费型的增值税允许将购置物质资料的价值和用于生产、经营的固定资产价值中所含的税款，在购置当期全部一次扣除。消费型增值税有利于鼓励投资，消除重复征税，优化税制结构，降低征管成本，提高征收效率，标志着我国增值税改革向前迈出了关键一步。

2011年3月16日，国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要中提到，要按照优化税制结构、公平税收负担、规范分配关系、完善税权配置的原则，健全税制体系，加强税收法制建设，扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收，即要进行增值税扩围改革。

2011年10月26日，国务院常务会议通过了流转税制度改革的试点方案，决定在部分行业进行营业税改征增值税试点。2011年11月16日，财政部和国家税务总局发布了《营业税改征增值税试点方案》及相关配套文件，明确从2012年1月1日起，在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，条件成熟时可选择部分行业在全国范围进行试点。试点在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。这标志着增值税扩围改革从理论研究阶段正式进入到实践操作阶段。2012年7月31日，财政部和国家税务总局发布《关于在北京等8省市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海市分批扩大至北京等8个省市。2013年5月24日，财政部和国家税务总局发布《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》，自2013年8月1日起，在全国范围内开展交通运输业和部分现代服务业营改增试点。2013年12月4日召开的国务院常务会议明确，从2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点。至此，交通运输业全行业的营改增推进完毕。

营业税改征增值税是我国十二五期间一项重要的税制改革，是优化我国税制结构的一项重要举措，营改增对促进试点行业合理分工，刺激市场需求，进行结构性减税，具有重要意义。营改增从2012年1月1日上海的开始试点，到2012年8月1日起八个省市的试点，再到2013年8月1日起全国试点，直至2014年1月1日交通运输业全行业的推进，表明营改增试点工作的全面展开。

一、营业税与增值税并行的制度性缺陷

（一）货物与劳务税制不统一，不利于公平竞争和经济结构调整

世界其他国家一般只选择一个税制，要么征收营业税，要么征收增值税，只有我国在营改增之前是营业税与增值税并行，加工、修理、修配劳务和货物征收增值税，其他服务征收营业税，货物与劳务的税制是不统一的，货物与劳务的税制不统一，直接导致企业之间税负不一致，不利于企业之间公平竞争和国家经济结构调整。

（二）营业税存在重复征税，导致企业经营决策扭曲

重复征税是指同一征税主体或不同征税主体对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象进行两次或两次以上的征税行为。营业税计税依据所引起的重复征税，就是指对同一商品或劳务流转额的部分组成，课征两次或两次以上的税收，营改增之前我国主体流转税制是增值税与营业税共存的双轨制，对于营业税的涉税收入，由于绝大多数没有扣除取得收入相对应的成本费用的进项税额，直接导致营业税纳税人涉税收入中，一些组成部分既缴纳了增值税又缴纳了营业税，或是缴纳了两次及以上的营业税，也正是由于营业税没有实行抵扣制度，也造成了增值税纳税人无法抵扣外购劳务、受让无形资产以及购买不动产的进项税额，最终造成这部分价值的重复交税，所以，营业税计税依据所引起的重复征税的问题涉及到的不仅仅是营业税纳税人，也包括增值税纳税人，流通环节越多，重复征税的问题就越严重。企业为了减少重复征税，就尽量减少流通环节，造成企业大而全，小而全，使得企业的经营决策和投资决策扭曲，也不利于企业专业化水平的提高，企业的经营没有反映货物或劳务的真正增值部分，进而导致企业根据企业的信息作出的决策也是扭曲的。

（三）不利于现代服务业的发展

现代服务业是以现代科学技术特别是信息网络技术为主要支撑，建立在新的商业模式、服务方式和管理方法基础上的服务产业。它既包括随着技术发展而产生的新兴服务业态，也包括运用现代技术对传统服务业的改造和提升。近几年来，我国第三产业的增加值不断增加，现代服务业不断发展，我国的第三产业，尤其是现代服务业还有非常大的发展空间，现代服务业是吸纳劳动力就业的大军，由于现代服务业的营业税存在重复征税，不利于现代服务业的發展，要想使现代服务业获得巨大的发展，就要对现代服务业减负，营改增是对现代服务业减负非常重要的手段之一。

（四）抵扣链条的断裂，不利于增值税“中性”作用的发挥

增值税是以增值额为征税对象，实行商品或货物流转过程中每个环节只要有增值即要征收税款，而上一环节的销项税即为下一环节的进项税，因此，每个环节就形成了抵扣链条，而链条断裂就是流转到某环节，其上一环节销项税到本环节不得抵扣。营业税基本上是全额征税，增值税的抵扣链条到营业税里无法实施，造成了抵扣链条的中断。

税收中性是指国家课税对经济生活的影响应仅以征税数额为限，不能让纳税人或社会承受其他经济牺牲或超额负担，并且应避免对市场有效配置资源的机制产生不利影响，那些纳税人负担而不会扭曲市场经济条件下资源有效配置的税收政策被认为是中性的，税收中性原则要求不同商品和劳务的增值税税率应该尽可能是一致的。

我国现行的税制仅对加工、修理、修配劳务征收增值税，而对除加工、修理、修配以外的劳务征收营业税。营业税是以营业收入为征税对象而征收的一种税，其税率虽比较低，但税负却容易向下游转嫁，重复征税现象严重。由于各经营业务的盈利水平高低不同，在实际税负设计中，往往采用不同行业、不同经营业务设立不同税率的方法，值得注意的是，营改增之前的增值税税率分为两档，即17%和13%，小规模纳税人按3%的征收率缴纳，加上允许对购进农产品、废旧物品按13%的扣除率抵扣进项税额和运费7%的扣除率，对一些项目实行免税政策，实际上我国的增值税属于多档税率、优惠众多，这导致不同产品的最终税负出现差别，不利于资源的配置，有违增值税的税收中性原则。

（五）不利于税收征管效率的提高

营改增之前，增值税和营业税归分别由国税、地税征收，现行的两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。例如随着现代信息技术的发展，传统商品的服务化，商品和服务的界定逐渐模糊，商品和服务的捆绑销售，是适用增值税还是营业税就成为一个难题，而且现在的形势越来越复杂，商品和服务的划分越来越难，给国税和地税的征管提出了越来越多的挑战，这是不利于税收征管效率提高的。

正是基于以上背景，營业税和增值税并行的弊端越来越显现，为了避免重复征税，为了企业之间的公平竞争，为了大力发展现代服务业，为了经济结构的调整，我国进行了营业税改征增值税的改革。

二、营改增的实施

（一）营改增征税范围、税率、征收率

营改增的征税范围、税率、征收率如表2.1所示。

表2.1 营改增范围、税率、征收率

（二）一般纳税人与小规模纳税人

纳税人分为一般纳税人和小规模纳税人。应税服务的年应征增值税销售额（以下称应税服务年销售额）超过财政部和国家税务总局规定标准的纳税人为一般纳税人，未超过规定标准的纳税人为小规模纳税人。应税服务年销售额超过规定标准但不经常提供应税服务的单位和个体工商户可选择按照小规模纳税人纳税。未超过规定标准的纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人。除国家税务总局另有规定外，一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

（三）一般计税方法与简易计税方法

增值税的计税方法，包括一般计税方法和简易计税方法。一般纳税人提供应税服务适用一般计税方法计税。一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。

（四）征收管理

营业税改征的增值税，由国家税务局负责征收。纳税人提供适用零税率的应税服务，应当按期向主管税务机关申报办理退（免）税，具体办法由财政部和国家税务总局制定。纳税人提供应税服务，应当向索取增值税专用发票的接受方开具增值税专用发票，并在增值税专用发票上分别注明销售额和销项税额。小规模纳税人提供应税服务，接受方索取增值税专用发票的，可以向主管税务机关申请代开。

（五）营改增的效果

国家税务总局发布的数据显示，截至2013年底，全国272.5万户纳税人纳入营改增试点，其中交通运输业54.8万户，现代服务业217.7万户，全年营改增减税1402亿元，包括试点纳税人因税制转换减税600亿元，非试点纳税人因增加抵扣减税802亿元。

从财政部网站的一些信息还可以看出，营改增自2012年1月1日在上海试点到2013年8月1日在全国试点以来，无论是最开始试点的上海以及北京等十省市，还是新疆、宁夏等省、市、自治区，各地营改增减税成效显著，营改增稳步推进，同时促进了现代服务业的发展。

三、营改增对企业税负的主要影响

营改增对企业税收负担的影响，即对企业税负的影响，毋庸置疑，营改增对小规模纳税人的税负影响，总体上是税负减轻，但对于一般纳税人的影响，通过实地走访企业，部分企业的税负不减反增。

可以通过测算得出企业税负的临界点，企业税负临界点是指营改增前后税负相等时的抵扣率，用企业购进金额除以销售额表示。“购进金额”是指可抵扣进项税额的购进金额。

以交通运输业为例，营改增前：营业税=营业额×3%

营改增后：增值税=营业额÷1.11 ×11%-购进金额×17% （假设企业收入价格不调整）

营业额×3%=营业额÷1.11 ×11%-购进金额×17%

假设抵扣率为W：

3%=1/1.11 ×11%-W ×17%  得出W=40.65%

可以得出一个一般公式：

W=[T÷（1+T）-t] ×17%

T——营改增的增值税税率

t——原营业税税率

通过测算，可以得出结论，企业的抵扣率越大，增值税税负轻。如果企业实际抵扣率大于抵扣率临界点，企业税负降低;企业实际抵扣率小于抵扣率临界点，企业税负上升;企业实际抵扣率等于抵扣率临界点，企业的税负不变。根据该一般公式，可以测算出营改增行业的企业税负临界点，列示表3.1如下。

表3.1 营业税改征增值税企业税负临界点分析表

根据以上表格的分析，可以得出结论，企业取得可以抵扣的进项税额的成本比例是企业税负增加或减少的关键。企业在可选择纳税人身份时，如果企业预计抵扣率大于抵扣率临界点时，选择一般纳税人税负轻;如果企业预计抵扣率小于抵扣率临界点时，选择小规模纳税人税负轻。

营改增对于小规模纳税人来说，税率从5%到3%，减税幅度达到40%（（5%-3%）÷3%），无疑给小规模纳税企业带来了机遇，使小规模纳税人享受改革的红利，小规模纳税人可以通过设备更新改造，促使产品升级换代，在竞争中利于不败之地。

对于大部分行业的一般纳税人，总体来讲，是减税的，但是对于部分行业，如交通运输业因为税率从3%到11%，有形动产租赁业税率从3%提高到17%，企业的抵扣部分较少的话，会使企业税负增加。部分企业税负增加的话，有可能提供服务 “涨价”，这是需要有关部门密切关注的问题。

四、对营改增中税负增加企业的建议

可以通过具体分析企业税负增加或减少的原因，给企业一些建议。

（一）企业税负增加的原因分析

通过实地走访部分企业，交通运输业税负增加的原因主要是企业可抵扣部分的比重较小，如交通运输业的固定资产更新，如果企业在营改增之前的几年已经购入了运输设备，现在还不用更新，所以固定资产进项税额的抵扣就不会产生;交通运输业中职工薪酬成本大约占到交通运输业总成本的30%，这部分也不能进行抵扣;还有一部分费用如停车费、过桥费等很难取得增值税专用发票;另外就是部分受访企业觉得11%的税率有些高。这些原因均导致了部分交通运输行业的税负增加。同时，由于增值税增加，城建税及教育费附加也随之提高。

（二）营改增企业的纳税筹划

营改增的企业的纳税筹划对企业税负的影响是比较关键的问题，所以企业在试点前要充分了解营改增的有关政策，综合考虑影响税负的有关因素进行纳税筹划，使营改增对企业税负的影响最小，从而达到节税的目的。具体来说，企业可从以下几方面綜合考虑进行营改增的纳税筹划。

1.从纳税人身份的选择入手进行纳税筹划

交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法中规定的应税服务年销售额标准为500万元，财政部和国家税务总局可以根据试点情况对应税服务年销售额标准进行调整。小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定，成为一般纳税人，国家税务总局另有规定除外，且一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。申请认定为一般纳税人，试点纳税人中的一般纳税人提供的公共交通运输服务，包括轮客渡、公交客运、轨道交通、出租车、长途客运、班车，可以选择按照简易计税方法计算缴纳增值税。这些规定给营改增企业的一般纳税人资格认定和计税方法的选择提供了较大的操作空间，通过对增值税税法的研究可以看出，一般纳税人和小规模纳税人各有其优势，一般纳税人的优势在于，一般纳税人可以抵扣增值税进项税额，而小规模纳税人不能抵扣增值税进项税额。一般纳税人销售货物时可以向对方开具增值税专用发票，小规模纳税人则不可以，虽可申请税务机关代开，但抵扣率很低。小规模纳税人的优势在于，小规模纳税人不能抵扣的增值税进项税额将直接计入产品成本，最终可以起到抵减企业所得税的作用。小规模纳税人销售货物因不开具增值税专用发票，即不必由对方负担销售价格的增值税销项税额，因此销售价格相对较低。纳税主体可基于降低税负的考虑，安排销售规模和选择范围内容，从而自愿选择被认定为一般纳税人还是小规模纳税人，以达到纳税筹划的目的。在实际经营决策中，一方面企业为了减轻税负，实现由小规模纳税人向一般纳税人转换，必然会增加会计成本，例如增设会计账薄（培养或聘请有能力的会计人员等），另一方面也要考虑企业销售货物中使用增值税专用发票的问题。如果企业片面追求降低税负而不愿申请一般纳税人，有可能产生因不能开具增值税专用发票而影响企业销售额。因此，在纳税人身份选择的税务筹划中，企业应尽可能把降低税负与不影响销售结合在一起综合考虑，以获得最大的节税收益。

2.从销项税额的核算入手进行纳税筹划

根据营改增的有关规定，试点纳税人兼有不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的，应当分别核算适用不同税率或征收率的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率。因此，纳税人涉及不同税率的经营业务应做到“分别核算”。具体体现于合同条款、原始票据及账务核算三方面的一致性，即业务合同要按不同业务分别明确收费标准;按业务类型分别开具发票;按适用税率分别计算税额。很显然，缺少任一环节都将使企业面临从高适用税率的税务风险。

另外，纳税人提供应税服务，将价款和折扣额在同一张发票上分别注明的，以折扣后的价款为销售额;未在同一张发票上分别注明的，以价款为销售额，不得扣减折扣额。所以企业在涉及折扣的销售时，应尽量将价款和折扣额在同一张发票上分别注明，以使得根据销售额计算的税额最小。

远洋运输的程租、期租业务，航空运输的湿租业务，属于交通运输业的征税范围，按11%的税率征税;远洋运输的光租业务，航空运输的干租业务，属于有形动产租赁的征税范围，按17%的税率征税。这个内容也是纳税人在开展具体业务时予以考虑的，纳税人可以尽量选择按11%的税率征税的程租、期租业务开展业务，选择湿租业务开展业务，尽量不宜选择17%的税率征税的光租与干租业务。

3.从进项税额的抵扣入手进行纳税筹划

首先应尽量选择一般纳税人供应商，因为如果选择一般纳税人供应商，可以取得进行税额抵扣，如果选择小规模纳税人供应商，则无法取得进项税额抵扣。进项税额的抵扣范围可由成本领域扩大到固定资产及费用领域，企业因此可通过有效筹划以获取更多的进项税额抵扣。增值税的核算方法及要求与营业税差异较大，企业财务人员在实际操作中要注意区分可抵扣与不可抵扣进项税项目。例如，企业购入的车辆用于运营，其进项税额可以抵扣，用于公司员工班车等福利则不予抵扣，两者共用，则可全额抵扣;办公室装修费用进项税不可抵扣，但随装修一同采购的办公桌椅，可通过单独签订合同的方式来获取专用发票，要避免与整体装修合同混淆在一起。

总之，在筹划企业增值税中，应当认真研读有关政策和文件，筹划人员要非常精确地了解企业的业务性质、流程及当前的举措，对经营业务应如何纳税进行非常准确的分析，制定出合理的筹划方案，既不能因筹划而偷逃国家税款，也不应因对政策了解不足而导致不必要的现金流出。

4.税负增加企业用好财政补贴政策

根据现行营改增的税收优惠政策，对企业实际税负超过3%的交通运输业，可以申请财政补贴，财政部门会同地税、国税部门核实后，可以给与财政补贴。根据实地走访，由于企业规模较小，实际税负超过3%的交通运输业的企业增加的税负相对较少，主动申请财政补贴的企业寥寥无几，很多企业怕麻烦。建议实际税负超过3%的交通运输业积极主动申请财政补贴。

总而言之，营改增对大部分企业来说，确实带来了较大的实惠，如对小规模纳税人来说，无论营改增范围的哪种行业，都使小规模纳税人的税负减轻，有利于小规模纳税企业的发展。但对于一般纳税企业，交通运输业与有形动产租赁业由于进项税额的抵扣部分较少，可能会造成该行业税负的增加，这就要求税收负担增加的企业做好税收筹划，积极争取财政补贴，变被动为主动，同时积极关注国家的税改政策，认真学习国家的有关税改政策。随着营改增在全国范围的逐步推广，营改增中存在的一些问题，国家会积极地予以考虑，企业在营改增的过程中要积极配合国地税等有关部门，为营改增向全国范围的纵深发展，献计献策，为实现中国梦而不懈努力！