我国本土会计师事务所国际化发展策略研究

□（渭南师范学院经济与管理学院 陕西渭南714000）

一、引言

2006年我国进行了全面的审计改革，审计准则的国际趋同和等效必然带来会计师事务所的国际化发展。邱学文（2009）调查发现，有79.85%的注册会计师认为会计、审计准则的国际趋同有助于我国会计师事务所的国际化发展。近几年，我国会计师事务所的国际化发展快速。截至2013年底，我国共有12家大型事务所取得从事香港H股企业审计资格，19家会计师事务所加入国际会计公司，70家事务所在境外设立分支机构、成员机构或联系机构90家，涌现了利安达、信永中和、立信大华等一批不断发展壮大的中国本土会计师事务所。2014年公布的中国审计市场百强所中，瑞华会计师事务所和立信会计师事务所首次打破由四大国际会计师事务所控制前四名的局面，分列第三名和第四名。同样，会计准则、审计准则的国际趋同也带来会计市场开放程度的进一步扩大，会计服务市场的竞争将更加激烈，拥有雄厚资金、尖端人才、先进管理经验和高效服务水平的国际会计师事务所在我国的业务发展迅速。2014年，国际四大（安永、毕马威、德勤、普华永道）会计公司在我国大陆地区的中外合作会计师事务所收入合计109.4亿元。根据历年来中国注册会计师协会发布的事务所综合评价全国前百家信息显示，国内审计市场基本呈现出国际“四大”独霸、本土会计师事务所不良竞争的格局。因此，我国本土会计师事务所如何在充满竞争和机遇的时期融入世界经济、走国际化发展路径成为学术界和业界关注的问题。

二、会计师事务所国际化的含义及动因

（一）会计师事务所国际化的含义

国际贸易和信息技术的快速发展，极大地促进了经济的全球化，国与国、企业与企业的国际交往更加密切，不断涌现的国际化浪潮推动着企业组织的国际化发展进程。那么什么是“国际化”，什么是“会计师事务所的国际化”，学界和业界也有着广泛的研究。

在现有的文献中，早期的观点认为“国际化”就是指对外直接投资，或者认为“国际化”就是跨国公司所进行的活动，或者指出“国际化”是企业所从事的一切与国际市场有关的活动。美国麻省理工学院理查德·罗宾逊教授（Robinson，1984）提出：国际化的过程就是在产品及生产要素流动性逐渐增大的过程中，企业对市场国际化而不是对某一特定的国家市场所做出的反应。因而，企业的国际化是企业有意识地追逐国际市场的行为体现。它的目标不是仅仅锁定在某一类或某一特定国家的市场，而是定位于更广阔的市场，即所有可能为其带来利润或发展的市场。Beamish（1990）所提出的观点与查德·罗宾逊相近，他认为“国际化是一个过程，在这个过程中，公司日益意识到国际交易对其未来的直接和间接影响。我国学者梁能（1999）将企业国际化定义为企业走向世界的过程，并从两个视角对企业的国际化发展进行研究，其一是企业经营的国际化，也就是企业产销活动的范围怎样走向世界的问题；其二是企业自身的国际化，也就是一个原先土生土长的地方性企业，如何向跨国企业演变的问题。

借鉴已有学者的研究，笔者认为会计师事务所的国际化是一种企业有意识追逐国际市场、形成国际竞争能力的过程。也表现为一种由国内经营不断地增加国际经营的涉入程度，发展成跨国经营的现象。国际化是过程性的、多样性的。会计师事务所是提供咨询鉴证服务的组织，企业国际化的含义也适合于会计师事务所。会计师事务所国际化，也就是指会计师事务所有意识地追逐国际市场、形成国际竞争能力，最终发展成为国际化的会计师事务所的过程。

（二）会计师事务所国际化的动因

20世纪60年代以来，大型跨国公司国际化发展的理论有垄断优势理论 （Hyumer，1960）、产品生命周期理论（Vernon，1966）、内部化理论（Buckley 和 Casson，1976）、比较优势理论 （Kiyoshi Kojima，1977）、国际生产折衷理论（Dunning，1977）。这些研究成果虽为人们理解会计师事务所国际化的动因提供了重要的理论基础，但它们均以制造业为研究对象。会计师事务所是人力资本密集、高技术的服务型企业，会计师事务所国际化的动因是我们进行国际化研究首要考虑的问题。

20世纪80年代，我国的改革开放政策吸引了许多跨国公司，“四大”会计师事务所也紧随其客户来到中国。如可口可乐公司和英国石油于20世纪70年代末进入中国，其会计师事务所安永也随之来到中国提供审计服务。Eckenrode（1975）的研究指出，促使事务所海外扩张的最重要的驱动因素是为现有客户提供服务和维护现有的客户关系，而国际声望、利润因素、改善财务状况等因素则远在其后。Post&Albertus（1995）的调查则表明，会计师事务所国际化的主要动机是维护客户关系，以及与此直接相关的跟随客户以发展新业务的愿望。美国审计署 （U.S.Government Accountability Office，2003）在其报告《公众会计公司：关于合并和竞争的正式研究》中指出，客户的全球化加速了诸如“四大”等会计公司的全球扩张。综上可见，客户的国际化也是会计师事务所国际化发展的首要驱动因素。

三、我国本土会计师事务所国际化的影响因素

我国会计师事务所虽然经过这些年的快速发展，取得了一定的成绩，但与国际四大的国际化程度相比还有着很大的差距。制约我国本土会计师事务所国际化的影响因素主要有：

（一）本土会计师事务所国际化发展动力不足

根据中注协2013年度发布的事务所综合评价全国前百家信息，前百家事务所中，业务收入超过1亿元的有44家，超过5亿元的有14家，超过10亿元的有10家，超过20亿元的有5家。而年收入在100万元以下的中小会计师事务所则占到总体的50%左右。小所总量偏多是我国会计师事务所发展的主要特征之一。中小会计师事务所由于人力、地域、执业能力等因素限制从事国际服务的能力有限，因而其国际化的动因并不强烈。大型的会计师事务所与国际会计师事务所相比，在品牌和国际经验上还存在不足，其国际化发展进程缓慢。我国企业在走向海外的过程中为获得标准普尔等国际信用评估机构的高评级，不得不解聘原来的本土主审会计师而改聘国际“四大”。以满足国际证券市场利益相关者的“心理偏好”。这也导致了本土会计师事务所国际化发展缺乏动力。

（二）我国内地会计师事务所审计业务比重过大

国际会计公司非常注重服务领域的开拓，业务范围不断增大，根据统计资料显示，大型国际会计公司的业务收入仅有37%来自报表审计，43%来自咨询服务，20%来自税务服务。而我国大陆地区会计师事务所大部分业务收入仍来自传统的审计业务，收入来源较为单一。2009年我国注册会计师行业非审计业务收入仅占到行业全部收入的14%，这几年虽有所提高，但到2012年也仅占到29%，仍然不足三分之一，与国际会计公司63%的比例相比差距很大。同时随着会计行业服务细分程度越来越高，会计师事务所的潜在竞争对手也越来越多，除了同行业的竞争，其他替代行业也可以提供更加专业和细化的服务，会计师事务所的专业性服务面临强大的竞争挑战。

（三）人才缺口大，培养机制不完善

虽然我国自 1994年开始，就先后在中央财经大学、上海财经大学等23所高校设立CPA专业方向。2012年有19所院校接受专项资助，CPA专业方向在校生 6 000余人，毕业生累计达2.3万余人。到2014年6月，全国注册会计师人数达到98 207人，在人才培养上取得了一定的成就，但相对于巨大的全国会计服务市场需求仍显不足。我国许多大中型企业争相高薪从海外和知名中介机构聘请高级财务人员，以适应企业国际化的需要。同时，国际四大会计公司在我国的快速发展也吸引了大量的人才，其提供的高薪和优越的发展空间致使大量毕业生放弃国内会计师事务所，导致国内会计师事务所人才缺口较大，执业能力受限，国际化发展缓慢。

四、我国本土会计师事务所国际化的策略

（一）政策支持，制定针对性发展战略

自2009年国办56号文件发布实施以来，注册会计师行业的行政监管部门相继出台了一系列的扶持政策，营造良好的行业发展环境，加快了行业发展的步伐。2010年12月批准了中瑞岳华等8家内地本土事务所自2010年12月15日或以后完结的会计年度期间，可以采用内地审计准则为内地在港上市公司（H股企业）提供审计服务。资格许可的取得意味着内地本土所已经获得了参与国际市场竞争的“入场券”。香港是内地企业上市最密集的区域，截至2012年4月底在香港上市的内地企业 （含主板及创业板）超过700家，市值占香港证券市场总市值的58.7%。因此，香港审计市场对内地事务所国际化具有特殊的先天优势，内地会计师事务所应高度重视该市场，通过积极拓展香港市场，学习其成熟的审计技术、规范的行业管理和丰富的国际审计经验，也可在毗邻香港的深圳、珠海等地积极拓展业务，依托内地资源，积极开拓国际市场。

（二）进行规模化发展，加快事务所做大做强

杨永淼等（2007）对我国会计师事务所规模经济的效应进行了实证检验，结果显示绝大多数会计师事务所的SRE（规模经济系数）大于1，具有明显的规模经济。2013年，我国年收入超过10亿元的事务所11家。从国际四大发展的道路上也可以看出，事务所之间的有效合并是快速规模化的途径之一。2013年4月，中瑞岳华与国富浩华合并，建立瑞华会计师事务所。在2014年全国百强所排名中，瑞华会计师事务所排名第三，打破了长期由四大国际会计公司控制前四名的局面。另一个规模化发展的路径就是积极与国际会计公司合作。与国际知名会计公司共同举办中外事务所或是加入国际知名会计师事务所共同举办中外合作事务所。通过跨国的规模化发展，借助国际会计公司影响力从而实现国际化的发展目标是我国会计师事务所国际化发展的必由之路。

（三）加强人才培育，构建合理的人才结构

事务所的国际化首先是具有国际视野、国际执业能力的从业人员的国际化。中注协《关于加强行业人才培养工作的指导意见》指出，我国会计师行业的国际化发展必须以人为本、加强行业人才培养，实施人才战略。全面提升注册会计师从业人员的专业素质、执业能力和职业道德水平，着力培养能够承担国际业务、符合行业国际化发展要求的高层次专业人才和会计师事务所管理人才。同时建立起科学完善的行业后备人才培养机制和适应行业未来发展需要的后备人才队伍。在人才培育上建立多层级的人才培育机制，建立起学校教育和后续教育相结合，国内教育与国际教育相结合的模式，形成人才进入、发展和退出的良好机制，构建多重复合的人才培育机制，注重国际化专业人才的培养。

（四）构建独特的事务所文化，强化品牌建设

国际四大会计公司经过长期的发展形成了各具特色的事务所文化，普华永道以其“质量至上”的文化理念为公司赢得信誉，安永则强调“以人为本”，注重从业人员的培养，强调员工之间的关系要建立在做正确事情的基础上。各具特色的事务所文化为其吸引了客户，并留住了人才。我国会计师事务所要在国际会计服务市场上争取一席之地也应注重事务所文化的建设，树立自己的品牌。从人员招聘开始就让未来的员工了解事务所的核心价值观，并将其贯穿于员工培训的各个阶段，在员工心目中真正形成认同感，从而使其能力得到最大程度的发挥，实现事务所价值的最大化。目前具备良好口碑的知名品牌的本土会计师事务所应利用已有优势，不断提高自身在市场竞争中的地位并积极推进国际化发展。