我国合同能源管理财税政策实施的完善思考*

杨琴+++陈炜

【摘 要】 作为当前国家节能环保政策的重要内容，国家已采取多项措施鼓励合同能源管理的发展，其中财政奖励和税收优惠是最重要的手段。文章在对我国现行合同能源管理财税政策进行梳理的基础上，从实证分析的角度分析了目前财政奖励和税收优惠政策实施中存在的问题，包括备案的节能服务公司分布不平衡、税收优惠政策的惠及面实际上较为狭窄、营改增背景下税收政策矛盾凸显等，并提出了完善建议。

【关键词】 合同能源管理; 财政奖励; 税收优惠; 营改增

中图分类号：D922.22;F810  文献标识码：A  文章编号：1004-5937（2015）01-0091-04

合同能源管理（Energy Performance Contracting，简称EPC），是一种基于市场运作产生的节能新机制。2010年8月9日，国家质量监督检验检疫总局、国家标准化管理委员会共同发布了《合同能源管理技术通则》（GB/T 24915-2010），在该通则中，对合同能源管理作了明确界定，是指“节能服务公司（Energy Service Company，简称ESCo）与用能单位以契约形式约定节能项目的节能目标，节能服务公司提供节能项目用能状况诊断、设计、融资、改造、施工、设备安装、调试、运行管理、节能量测量和验证等服务并保证节能量（Energy Savings）或节能率，用能单位保证以节能效益支付项目投资和合理利润的能源效率改进服务机制。”这种新机制自1997年登陆中国以来，虽然中央及地方各级政府对该机制颇为青睐，出台了多项财政奖励及税收优惠政策，但在该机制实际运作过程中，由于政策环境、融资渠道、法律风险等各方面因素，在国内被市场的认知和接受度并不尽如人意。随着社会法治进程的加快，社会对节能环保要求的不断提升，发挥市场在节能环保中的“决定性”作用成为共识。发展节能服务产业，实施合同能源管理，能够有效降低用能单位进行节能改造的技术风险和资金风险，有效调动用能单位进行节能改造的积极意愿，是现时有效解决节能环保问题的一剂良方。

一、我国EPC财税政策现状概述

据不完全统计，截至2011年9月，国务院及各部委累计出台有关合同能源管理的政策文件65个①。2000年6月30日，原国家经济贸易委员会发布了《关于进一步推广合同能源管理机制的通告》，这是我国第一个由国家主管部门发出的推广合同能源管理的文件。2010年4月2日，国务院办公厅转发了国家发展改革委、财政部、人民银行、国家税务总局四部门共同下发的《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展意见的通知》（国办发〔2010〕25号），这是目前我国关于推行合同能源管理的最权威文件。该通知中提出了国家发展合同能源管理的目标，即“到2015年，建立比较完善的节能服务体系，专业化节能服务公司进一步壮大，服务能力进一步增强，服务领域进一步拓宽，合同能源管理成为用能单位实施节能改造的主要方式之一”。该通知第三条“完善促进节能服务产业发展的政策措施”明确规定了完善促进节能服务产业发展的政策措施，主要涉及财政资金的补助与奖励、税收扶持、金融服务、会计处理等方面，其中涉及的税收扶持政策包括对节能服务企业实施的EPC项目暂免征收营业税、转让固定资产暂免征收增值税、企业所得税征收实行“三免三减半”的优惠、税务处理不区分服务费用和资产价款等。上述政策的出台对于全面促进合同能源管理产业发展具有重大的意义。

为落实上述通知的精神，各相关部门先后出台了配套措施，主要有《合同能源管理项目财政奖励资金管理暂行办法》（财政部、国家发改委，财建〔2010〕249号，2010年6月3日），《关于合同能源管理财政奖励资金需求及节能服务公司审核备案有关事项的通知》（财政部办公厅，财办建〔2010〕60号，2010年6月29日）、《关于财政奖励合同能源管理项目有关事项的补充通知》（国家发改委办公厅，发改办环资〔2010〕2528号，2010年10月19日），《关于促进节能服务产业发展增值税、营业税和企业所得税政策问题的通知》（财政部、国家税务总局，财税〔2010〕110号，2010年12月30日），《关于落实节能服务企业合同能源管理项目企业所得税优惠政策有关征收管理问题的公告》（国家税务总局、国家发改委，2013年第77号，2013年12月17日）。这些文件体现了各部委从各自的职能出发，对于国办发〔2010〕25号文进行分解和细化。通过研读这些文件，我们不难发现政府对于财政奖励资金的申请及拨付建立了一套比较清晰的流程，便于节能服务企业按照规程申请补助，而对于税收优惠政策的落实则显得较为模糊，程序性规范较少，限制性条款较多。

2012年6月16日，国务院印发了《“十二五”节能环保产业发展规划》（国发〔2012〕19号，以下简称“十二五”节能规划），提出要“大力发展以合同能源管理为主要模式的节能服务业”，“总体目标”中提出“采用合同能源管理机制的节能服务业销售额年均增速保持30%，到2015年，分别形成20个和50个左右年产值在10亿元以上的专业化合同能源管理公司和环保服务公司，城镇污水、垃圾和脱硫、脱硝处理设施运营基本实现专业化、市场化”。“十二五”节能规划中有关节能产业的目标设定是对国办发〔2010〕25号文相关要求的具体化。“十二五”节能规划的出台，一方面无疑是对节能服务产业的利好和刺激，但另一方面也让社会对这块庞大的“蛋糕”如何配置和良性运行产生了忧虑②。

2013年8月1日，国务院下发了《关于加快发展节能环保产业的意见》（国发〔2013〕30号），提出了“落实财政奖励、税收优惠和会计制度，支持重点用能单位采用合同能源管理方式实施节能改造，开展能源审计和‘节能医生诊断，打造‘一站式合同能源管理综合服务平台，专业化节能服务公司的数量、规模和效益快速增长”的发展目标。国发〔2013〕30号文除了是对既往政策的重申，更重要的是强调了提升用能企业的积极性和节能服务企业的专业性。2014年5月15日，国务院办公厅下发了《2014—2015年节能减排低碳发展行动方案》，该方案第五部分“进一步加强政策扶持”从完善价格政策、强化财税支持、推进绿色融资等方面提出了原则性的行动方案;为客观公正地衡量节能减排低碳的成效，方案还要求积极培育节能医生、节能量审核第三方机构。从实际情况看，自2010年以来，节能服务公司经历了井喷式发展，目前随着这股热潮回温，政府在政策制定层面已更多地倾向于综合服务领域。

与全国其他省、自治区、直辖市一样，浙江省按照财建〔2010〕249号文第二十三条的规定，制定了《浙江省合同能源管理财政奖励资金管理实施细则》（浙财企〔2010〕232号，2010年7月19日），后又发布了《浙江省节能量审核机构管理办法（试行）》（浙经信资源〔2011〕185号，2011年4月12日）等配套文件。2011年6月9日，浙江省公布了第一批浙江省节能量审核机构名单，共9家。

杭州市经信委、财政局联合发布了《关于杭州市重点产业（工业和信息化专项）发展资金管理办法（试行）》（杭政办函〔2011〕201号，2011年7月28日），明确将合同能源管理确认为节能环保产业的主要机制。同时，还出台了《杭州市合同能源管理项目财政奖励资金管理办法》（杭政办函〔2011〕310号，2011年11月25日），进一步明确资金来源、适用范围、申请条件、奖励标准、资金申请和拨付、监督管理六方面的内容。对于税收优惠政策的落实，杭州市经信委、国税局、地税局联合制定了《合同能源管理项目减免税收操作流程（试行办法）》（杭经信联资源〔2011〕188号，2011年10月16日），该通知规定符合条件的项目减免所得税实施备案前置，并要符合财税〔2009〕166号文的相关规定，即符合该文“4、节能减排技术改造”类中第一项至第八项规定的项目和条件，且节能服务公司的投资额不低于项目投资总额的70%。2014年6月11日，杭州市经信委公布了杭州市节能量审核机构名单（第一批），共14家。综合分析以上规范性文件，节能服务公司要在地市层面获得财政支持和税收优惠还是存在着办事流程长、前置条件多、节能量审核复杂等诸多问题。

二、现行EPC财税政策实施中的不足分析

（一）备案的节能服务公司分布不平衡（见图1）

2013年5月，国家发改委、财政部联合下发《第五批备案节能服务公司公告》，公告显示第五批备案节能服务公司共有888家，前五批备案的节能服务公司总数累计为3 210家③。分析第五批备案名单中所涉节能服务公司的地域分布，广东（含深圳）120家、北京119家、江苏73家名列三甲，而西部省份备案节能服务公司仍然很少，如青海1家、宁夏回族自治区3家、新疆维吾尔自治区4家。这种地域分布格局也同样体现在以往公布的前四批备案节能服务公司中。

实践中，各省、市、自治区都先后根据国家出台的政策制定了本区域扶持合同能源管理、节能服务公司发展的一些地方法规和政策，比较分析一下，其明显特征是东部发达地区的奖励政策、奖励标准的力度普遍高于西部欠发达地区，这无形中促使大量的节能服务公司落户东部发达城市。而备案节能服务公司分布较少的省份却又恰恰是节能减排形势更为严峻的省份。根据国家发改委资源节约和环境保护司通报的“各地区2013年前三季度节能目标完成情况晴雨表”④显示，前三季度，海南、宁夏、新疆这三个地区预警等级为一级，节能形势十分严峻，而目前这三个省份备案节能公司合计还不到总数的1.5%。备案制度是节能服务公司取得财政奖励资金的重要条件，在现行制度设计下，备案节能服务公司的分布完全依照资金导向而非资源导向，也非节能需求导向，这就出现了“资源大省”与“节能小省”这一矛盾，显然不利于中西部地区可持续发展的现实要求。

（二）税收优惠政策的惠及面实际上较为狭窄

对于EPC项目税收优惠政策，相关规定使用了“免征”等大幅优惠的字眼，但在实践中的效果有时却差强人意。有学者对此进行了模拟情境分析，发现在节能效益分享型合同的模式下，如节能服务企业采购节能设备的投资额比较大，则在整个合同能源管理项目实施过程中，该节能服务企业享受EPC相关税收优惠时，税负反而比较重。分析其原因，主要是因为根据《增值税暂行条例》的规定，用于免征增值税应税项目的进项税额不得从销项税额中抵扣，由此带来企业实际缴纳的增值税及城建税、教育费附加的增加。

根据现有的税收规定，节能服务企业在不符合税收优惠条件时，其购买节能设备所产生进项税额能够抵扣销售节能设备的销项税额，而在符合税收优惠条件时，因转让节能设备暂免征收增值税，没有销项税额，也就不能抵扣相应的进项税额。就目前我国节能服务行业发展的现状而言，EPC项目中采购节能设备支付的进项税金额往往较大，便有可能出现了增值税免税后税负总额反而有增无减的现象。也就是说当节能服务企业项目中的设备投资额不是很大或者节能服务收入占总收入比较高的时候，节能服务企业才能实际享受到税收优惠政策带来的税负减轻的好处，这显然与国家所希望的鼓励加大节能投资的政策导向有所背离。

此外，EPC税收优惠政策在地市层面的具体落实中普遍存在着前置程序多、办事流程长、限制性规定多等诸多问题。

（三）营改增背景下税收政策矛盾凸显

2011年11月16日，财政部、国家税务总局共同下发 《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2011〕第111号），根据该通知附件1之规定，节能服务公司属于现代服务业，属于“营改增”试点企业的范畴。2013年8月1日起，我国在全国范围内实施交通运输业和部分现代服务业营改增试点。节能服务公司如被认定为增值税一般纳税人的，则适用6%的税率缴纳增值税，按取得的增值税专用发票上注明的增值税金额抵扣进项税额;如被认定为小规模纳税人的，适用3%的征收率缴纳增值税，不得抵扣进项税额。

实行营改增后，免征营业税的条文实际已形同虚设，免征增值税也存在一个临界值，即：假设销售额为X，购进额为Y，由于销项税率为6%，进项税率为17%，令6%X=17%Y，则X=2.83Y。节能服务公司可以对EPC项目中的分享额和采购额进行预测，如果分享额小于采购额的2.83倍，享受免征增值税与否的税负是一样的，而节能服务公司享受税收优惠政策还意味着用能企业减少了6%的进项税抵扣，造成实际税负的上升，这对于节能服务企业业务的开展必然会造成一定的冲击。

节能服务行业实施营改增，将与节能服务相关的收支均放入了增值税的抵扣链条之中，避免了处于上下游的节能服务公司与用能企业二方企业的增值税抵扣链条的中断，有利于节能服务公司业务的拓展和节能服务产业的发展;但符合条件的节能服务公司可以享受免征增值税的税收优惠，导致建立起的抵扣链条又出现中断。因此，如何适应营改增的税改大形势，使与EPC相关的税收优惠政策真正对节能服务公司、用能企业产生实实在在的收益，值得思考。

三、完善EPC财税政策实施的建议

（一）推动和完善节能服务公司的备案制度

财政部等部门下发的财办建〔2010〕60号文中明确节能服务公司名单执行审核备案、动态管理制度，进入备案名单是节能服务公司申请财政奖励资金支持的前提。该文强调“备案名单内的节能服务公司在全国各地实施的合同能源管理项目，均可向项目所在地省级财政部门和节能主管部门申请财政奖励资金支持，各地不得对节能服务公司设置注册地域要求。”但实际上，各地出台的政策中往往要求享受财政奖励资金支持的EPC项目由在本省备案的节能服务企业在本省实施，这使备案少而节能要求高的省份的EPC项目更加难以开展与实施。以浙江为例，《浙江省合同能源管理财政奖励办法》规定浙江省支持对象为“在浙江省境内工商部门注册登记”“并在浙江省境内实施节能效益分享型合同能源管理项目的节能服务公司”。

针对目前备案企业总量少、分布不均的现状，要采取积极措施鼓励符合条件的企业备案，尤其是目前备案较少的地区。要有针对性地加大奖励资金力度，鼓励投资者到中西部省份设立、备案节能服务公司，还要鼓励在沿海备案的节能服务公司到中西部开展EPC项目。对地方财政违反规定，不落实本地企业非本地EPC项目奖励政策的予以惩处。从谁受益谁补偿的角度，应改革现行奖励制度的落实，改向项目地财政部门和节能主管理部门申请奖励，或由注册地、项目地财政部门和节能主管理部门按一定比例进行共同奖励。

（二）提高财政资金的支持力度

现行制度安排下，财政补助政策比税收优惠政策更能吸引节能服务公司，但从目前备案节能公司的分布、节能量的计量等方面考察，财政资金还是没有很好地发挥杠杆作用。以北京市为例，2013年7月出台新政，提高了市级财政配套奖励的力度，工业领域平均综合改造节能量奖励提高到360元/吨标准煤，非工业领域奖励提高到560元/吨标准煤。但根据测算，北京市工业领域平均综合改造节能量吨标准煤投资额在3 000到3 600元左右，非工业领域平均综合改造单位节能量吨标准煤投资额在6 500到7 500元左右，现执行的吨标准煤360元或500元的奖励标准，仅占投资成本的20%左右⑤，这对于投资回报周期较长的EPC项目，一次性补助金额还是难以有效平衡项目带来的风险。而在全国平均300元/吨标准煤（中央财政240元/吨标准煤+地方配套60/吨标准煤）的情况下，与一般节能改造2 000到5 000元/吨标准煤的投资强度相比⑥，最低仅占成本的6%，显然更难以起到扶持节能服务产业做强做大的目的。因此，要逐步提高中央财政补助标准，并带动地方配套的提高。

2011年12月，浙江省杭州市在推进合同能源管理工作会议上宣布杭州市经信委与杭州银行签约合作设立规模1.8亿元的合同能源管理风险池基金⑦，以期在节能降耗工作中大力推行合同能源管理新机制。2013年9月18日，江苏省无锡市人民政府办公室发文成立无锡市合同能源管理项目贷款风险池资金，资金规模暂定为3 000万元，分期实施，资金来源在该市的工业发展资金中统筹安排⑧。

（三）避免营改增与EPC税收优惠政策间的矛盾

根据规定，节能服务公司需向用能企业开具服务类发票时才能享受EPC税收优惠政策。正是考虑到大部分的用能企业为增值税的一般纳税人，希望节能服务公司开具增值税专用发票，故将节能服务纳入了营改增的范围，将不再开具营业税发票，这就使原有的部分税收优惠政策无法落地，产生了新的矛盾。尽管营业税和增值税都属于流转税，但二者的计税方法有着明显的不同。营改增税收政策中原则性地规定了享受营业税免征的企业也享受增值税免征，但并没有考虑节能服务公司的特殊情况，导致分享收入不大的节能服务公司享受免征增值税优惠政策，还没有不享优惠政策的税务利益大，这是显然是不合理的。

从完善税收政策的角度出发，建议将“免征”改为“100%即征即退”更为合适，更具可操作性。

（四）出台操作性强的税收优惠政策实施细则并简化税务操作流程

第一，亟待出台更具可操作性强的规范性文件。经比较，财税〔2010〕第110号文规定的减免税政策和税务处理与国办发〔2010〕25号文中规定的税收优惠政策基本一致，差别在于前者增加规定了可以享受该优惠政策的门槛限制，强调了反避税，并从该角度规定了单独核算、独立交易原则和合理分摊费用等操作要求。换句话说，财税〔2010〕第110号文主要是从反避税角度对节能服务公司提出了要求，并未在具体操作层面上对国办发〔2010〕第25号文中的税收政策进行细化或作出进一步的政策解释。虽然国家税务总局陆续出台了一些针对节能服务公司和EPC项目的税务处理的文件，如公告〔2013〕第77号，但不少规定仍过于原则，操作细则不够明确。实践中，不同企业会根据自身对相关政策的理解进行不尽相同的财务处理，这加大了操作不当、税收优惠政策落地困难等问题与风险。

第二，应结合税制改革的实际情况，简化税务操作流程。营改增后，节能服务公司的主管税务机关由地税机关变更至国税机关，这就需要企业适应征管要求调整原有会计核算模式，并重新建构企业的记账、凭证及票据体系，这种适应需要一段时间，可能会在一定程度上会影响企业的正常运作。税务机关要加强纳税指导，适时简化税务操作流程，避免这一变动给企业带来的操作困难，出现因操作上的不到位而带来的税负不合理地加重，甚至承担涉税法律责任。

第三，税务机关应及时做好政策的宣传与贯彻。税务机关要加强针对EPC行业企业的财税管理体制及相关财政税收优惠政策方面的培训指导，降低征收成本，提高税收遵从度。

结 语

财政税收政策是国家节能环保政策的重要支持政策，将相关政策落到实处，发挥实效，有利于推动合同能源管理的发展，促进节能服务企业的生存与发展。

⑤ 北京市发展和改革委员会.本市创新出台合同能源管理政策[EB/OL].http：//www.bjpc.gov.cn/ywpd/jnhb/ywdt/201307/

t6463503.htm.

⑥ 详见《国家发展改革委办公厅、财政部办公厅关于进一步加强合同能源管理项目监督检查工作的通知》（发改办环资〔2011〕1755号）。

⑦ 郭峰.杭州节能力推合同能源管理[N].杭州日报，2011-12-22（A02）。

⑧  详见《市政府办公室关于印发无锡市合同能源管理项目贷款风险池资金管理暂行办法的通知》（锡政办发〔2013〕215号）。

【参考文献】

[1] 黄朴，张楠，王轶.节能服务企业纳税筹划举例[J].财会月刊，2012（2上）：31-33.

[2] 国家发改委外资司亚行技援节能减排课题组.中国合同能源管理产业发展现状和建议[J].中国科技投资，2009（8）：56-58.

[3] 赵乾明.合同能源管理专题分析报告：扶持政策掀开EPC大戏的帷幕[R]. 国金证券，2010-06-09.

*本文是2012年教育部人文社会科学研究一般项目“合同能源管理项目中的法律风险分析与控制研究”（12YJA820088）的阶段性研究成果。

① 国家合同能源管理相关政策、法规条目一览[EB/OL].policy.emca.cn/n/20110930105545.html.

节能服务行业实施营改增，将与节能服务相关的收支均放入了增值税的抵扣链条之中，避免了处于上下游的节能服务公司与用能企业二方企业的增值税抵扣链条的中断，有利于节能服务公司业务的拓展和节能服务产业的发展;但符合条件的节能服务公司可以享受免征增值税的税收优惠，导致建立起的抵扣链条又出现中断。因此，如何适应营改增的税改大形势，使与EPC相关的税收优惠政策真正对节能服务公司、用能企业产生实实在在的收益，值得思考。

三、完善EPC财税政策实施的建议

（一）推动和完善节能服务公司的备案制度

财政部等部门下发的财办建〔2010〕60号文中明确节能服务公司名单执行审核备案、动态管理制度，进入备案名单是节能服务公司申请财政奖励资金支持的前提。该文强调“备案名单内的节能服务公司在全国各地实施的合同能源管理项目，均可向项目所在地省级财政部门和节能主管部门申请财政奖励资金支持，各地不得对节能服务公司设置注册地域要求。”但实际上，各地出台的政策中往往要求享受财政奖励资金支持的EPC项目由在本省备案的节能服务企业在本省实施，这使备案少而节能要求高的省份的EPC项目更加难以开展与实施。以浙江为例，《浙江省合同能源管理财政奖励办法》规定浙江省支持对象为“在浙江省境内工商部门注册登记”“并在浙江省境内实施节能效益分享型合同能源管理项目的节能服务公司”。

针对目前备案企业总量少、分布不均的现状，要采取积极措施鼓励符合条件的企业备案，尤其是目前备案较少的地区。要有针对性地加大奖励资金力度，鼓励投资者到中西部省份设立、备案节能服务公司，还要鼓励在沿海备案的节能服务公司到中西部开展EPC项目。对地方财政违反规定，不落实本地企业非本地EPC项目奖励政策的予以惩处。从谁受益谁补偿的角度，应改革现行奖励制度的落实，改向项目地财政部门和节能主管理部门申请奖励，或由注册地、项目地财政部门和节能主管理部门按一定比例进行共同奖励。

（二）提高财政资金的支持力度

现行制度安排下，财政补助政策比税收优惠政策更能吸引节能服务公司，但从目前备案节能公司的分布、节能量的计量等方面考察，财政资金还是没有很好地发挥杠杆作用。以北京市为例，2013年7月出台新政，提高了市级财政配套奖励的力度，工业领域平均综合改造节能量奖励提高到360元/吨标准煤，非工业领域奖励提高到560元/吨标准煤。但根据测算，北京市工业领域平均综合改造节能量吨标准煤投资额在3 000到3 600元左右，非工业领域平均综合改造单位节能量吨标准煤投资额在6 500到7 500元左右，现执行的吨标准煤360元或500元的奖励标准，仅占投资成本的20%左右⑤，这对于投资回报周期较长的EPC项目，一次性补助金额还是难以有效平衡项目带来的风险。而在全国平均300元/吨标准煤（中央财政240元/吨标准煤+地方配套60/吨标准煤）的情况下，与一般节能改造2 000到5 000元/吨标准煤的投资强度相比⑥，最低仅占成本的6%，显然更难以起到扶持节能服务产业做强做大的目的。因此，要逐步提高中央财政补助标准，并带动地方配套的提高。

2011年12月，浙江省杭州市在推进合同能源管理工作会议上宣布杭州市经信委与杭州银行签约合作设立规模1.8亿元的合同能源管理风险池基金⑦，以期在节能降耗工作中大力推行合同能源管理新机制。2013年9月18日，江苏省无锡市人民政府办公室发文成立无锡市合同能源管理项目贷款风险池资金，资金规模暂定为3 000万元，分期实施，资金来源在该市的工业发展资金中统筹安排⑧。

（三）避免营改增与EPC税收优惠政策间的矛盾

根据规定，节能服务公司需向用能企业开具服务类发票时才能享受EPC税收优惠政策。正是考虑到大部分的用能企业为增值税的一般纳税人，希望节能服务公司开具增值税专用发票，故将节能服务纳入了营改增的范围，将不再开具营业税发票，这就使原有的部分税收优惠政策无法落地，产生了新的矛盾。尽管营业税和增值税都属于流转税，但二者的计税方法有着明显的不同。营改增税收政策中原则性地规定了享受营业税免征的企业也享受增值税免征，但并没有考虑节能服务公司的特殊情况，导致分享收入不大的节能服务公司享受免征增值税优惠政策，还没有不享优惠政策的税务利益大，这是显然是不合理的。

从完善税收政策的角度出发，建议将“免征”改为“100%即征即退”更为合适，更具可操作性。

（四）出台操作性强的税收优惠政策实施细则并简化税务操作流程

第一，亟待出台更具可操作性强的规范性文件。经比较，财税〔2010〕第110号文规定的减免税政策和税务处理与国办发〔2010〕25号文中规定的税收优惠政策基本一致，差别在于前者增加规定了可以享受该优惠政策的门槛限制，强调了反避税，并从该角度规定了单独核算、独立交易原则和合理分摊费用等操作要求。换句话说，财税〔2010〕第110号文主要是从反避税角度对节能服务公司提出了要求，并未在具体操作层面上对国办发〔2010〕第25号文中的税收政策进行细化或作出进一步的政策解释。虽然国家税务总局陆续出台了一些针对节能服务公司和EPC项目的税务处理的文件，如公告〔2013〕第77号，但不少规定仍过于原则，操作细则不够明确。实践中，不同企业会根据自身对相关政策的理解进行不尽相同的财务处理，这加大了操作不当、税收优惠政策落地困难等问题与风险。

第二，应结合税制改革的实际情况，简化税务操作流程。营改增后，节能服务公司的主管税务机关由地税机关变更至国税机关，这就需要企业适应征管要求调整原有会计核算模式，并重新建构企业的记账、凭证及票据体系，这种适应需要一段时间，可能会在一定程度上会影响企业的正常运作。税务机关要加强纳税指导，适时简化税务操作流程，避免这一变动给企业带来的操作困难，出现因操作上的不到位而带来的税负不合理地加重，甚至承担涉税法律责任。

第三，税务机关应及时做好政策的宣传与贯彻。税务机关要加强针对EPC行业企业的财税管理体制及相关财政税收优惠政策方面的培训指导，降低征收成本，提高税收遵从度。

结 语

财政税收政策是国家节能环保政策的重要支持政策，将相关政策落到实处，发挥实效，有利于推动合同能源管理的发展，促进节能服务企业的生存与发展。

⑤ 北京市发展和改革委员会.本市创新出台合同能源管理政策[EB/OL].http：//www.bjpc.gov.cn/ywpd/jnhb/ywdt/201307/

t6463503.htm.

⑥ 详见《国家发展改革委办公厅、财政部办公厅关于进一步加强合同能源管理项目监督检查工作的通知》（发改办环资〔2011〕1755号）。

⑦ 郭峰.杭州节能力推合同能源管理[N].杭州日报，2011-12-22（A02）。

⑧  详见《市政府办公室关于印发无锡市合同能源管理项目贷款风险池资金管理暂行办法的通知》（锡政办发〔2013〕215号）。

【参考文献】

[1] 黄朴，张楠，王轶.节能服务企业纳税筹划举例[J].财会月刊，2012（2上）：31-33.

[2] 国家发改委外资司亚行技援节能减排课题组.中国合同能源管理产业发展现状和建议[J].中国科技投资，2009（8）：56-58.

[3] 赵乾明.合同能源管理专题分析报告：扶持政策掀开EPC大戏的帷幕[R]. 国金证券，2010-06-09.

*本文是2012年教育部人文社会科学研究一般项目“合同能源管理项目中的法律风险分析与控制研究”（12YJA820088）的阶段性研究成果。

① 国家合同能源管理相关政策、法规条目一览[EB/OL].policy.emca.cn/n/20110930105545.html.

节能服务行业实施营改增，将与节能服务相关的收支均放入了增值税的抵扣链条之中，避免了处于上下游的节能服务公司与用能企业二方企业的增值税抵扣链条的中断，有利于节能服务公司业务的拓展和节能服务产业的发展;但符合条件的节能服务公司可以享受免征增值税的税收优惠，导致建立起的抵扣链条又出现中断。因此，如何适应营改增的税改大形势，使与EPC相关的税收优惠政策真正对节能服务公司、用能企业产生实实在在的收益，值得思考。

三、完善EPC财税政策实施的建议

（一）推动和完善节能服务公司的备案制度

财政部等部门下发的财办建〔2010〕60号文中明确节能服务公司名单执行审核备案、动态管理制度，进入备案名单是节能服务公司申请财政奖励资金支持的前提。该文强调“备案名单内的节能服务公司在全国各地实施的合同能源管理项目，均可向项目所在地省级财政部门和节能主管部门申请财政奖励资金支持，各地不得对节能服务公司设置注册地域要求。”但实际上，各地出台的政策中往往要求享受财政奖励资金支持的EPC项目由在本省备案的节能服务企业在本省实施，这使备案少而节能要求高的省份的EPC项目更加难以开展与实施。以浙江为例，《浙江省合同能源管理财政奖励办法》规定浙江省支持对象为“在浙江省境内工商部门注册登记”“并在浙江省境内实施节能效益分享型合同能源管理项目的节能服务公司”。

针对目前备案企业总量少、分布不均的现状，要采取积极措施鼓励符合条件的企业备案，尤其是目前备案较少的地区。要有针对性地加大奖励资金力度，鼓励投资者到中西部省份设立、备案节能服务公司，还要鼓励在沿海备案的节能服务公司到中西部开展EPC项目。对地方财政违反规定，不落实本地企业非本地EPC项目奖励政策的予以惩处。从谁受益谁补偿的角度，应改革现行奖励制度的落实，改向项目地财政部门和节能主管理部门申请奖励，或由注册地、项目地财政部门和节能主管理部门按一定比例进行共同奖励。

（二）提高财政资金的支持力度

现行制度安排下，财政补助政策比税收优惠政策更能吸引节能服务公司，但从目前备案节能公司的分布、节能量的计量等方面考察，财政资金还是没有很好地发挥杠杆作用。以北京市为例，2013年7月出台新政，提高了市级财政配套奖励的力度，工业领域平均综合改造节能量奖励提高到360元/吨标准煤，非工业领域奖励提高到560元/吨标准煤。但根据测算，北京市工业领域平均综合改造节能量吨标准煤投资额在3 000到3 600元左右，非工业领域平均综合改造单位节能量吨标准煤投资额在6 500到7 500元左右，现执行的吨标准煤360元或500元的奖励标准，仅占投资成本的20%左右⑤，这对于投资回报周期较长的EPC项目，一次性补助金额还是难以有效平衡项目带来的风险。而在全国平均300元/吨标准煤（中央财政240元/吨标准煤+地方配套60/吨标准煤）的情况下，与一般节能改造2 000到5 000元/吨标准煤的投资强度相比⑥，最低仅占成本的6%，显然更难以起到扶持节能服务产业做强做大的目的。因此，要逐步提高中央财政补助标准，并带动地方配套的提高。

2011年12月，浙江省杭州市在推进合同能源管理工作会议上宣布杭州市经信委与杭州银行签约合作设立规模1.8亿元的合同能源管理风险池基金⑦，以期在节能降耗工作中大力推行合同能源管理新机制。2013年9月18日，江苏省无锡市人民政府办公室发文成立无锡市合同能源管理项目贷款风险池资金，资金规模暂定为3 000万元，分期实施，资金来源在该市的工业发展资金中统筹安排⑧。

（三）避免营改增与EPC税收优惠政策间的矛盾

根据规定，节能服务公司需向用能企业开具服务类发票时才能享受EPC税收优惠政策。正是考虑到大部分的用能企业为增值税的一般纳税人，希望节能服务公司开具增值税专用发票，故将节能服务纳入了营改增的范围，将不再开具营业税发票，这就使原有的部分税收优惠政策无法落地，产生了新的矛盾。尽管营业税和增值税都属于流转税，但二者的计税方法有着明显的不同。营改增税收政策中原则性地规定了享受营业税免征的企业也享受增值税免征，但并没有考虑节能服务公司的特殊情况，导致分享收入不大的节能服务公司享受免征增值税优惠政策，还没有不享优惠政策的税务利益大，这是显然是不合理的。

从完善税收政策的角度出发，建议将“免征”改为“100%即征即退”更为合适，更具可操作性。

（四）出台操作性强的税收优惠政策实施细则并简化税务操作流程

第一，亟待出台更具可操作性强的规范性文件。经比较，财税〔2010〕第110号文规定的减免税政策和税务处理与国办发〔2010〕25号文中规定的税收优惠政策基本一致，差别在于前者增加规定了可以享受该优惠政策的门槛限制，强调了反避税，并从该角度规定了单独核算、独立交易原则和合理分摊费用等操作要求。换句话说，财税〔2010〕第110号文主要是从反避税角度对节能服务公司提出了要求，并未在具体操作层面上对国办发〔2010〕第25号文中的税收政策进行细化或作出进一步的政策解释。虽然国家税务总局陆续出台了一些针对节能服务公司和EPC项目的税务处理的文件，如公告〔2013〕第77号，但不少规定仍过于原则，操作细则不够明确。实践中，不同企业会根据自身对相关政策的理解进行不尽相同的财务处理，这加大了操作不当、税收优惠政策落地困难等问题与风险。

第二，应结合税制改革的实际情况，简化税务操作流程。营改增后，节能服务公司的主管税务机关由地税机关变更至国税机关，这就需要企业适应征管要求调整原有会计核算模式，并重新建构企业的记账、凭证及票据体系，这种适应需要一段时间，可能会在一定程度上会影响企业的正常运作。税务机关要加强纳税指导，适时简化税务操作流程，避免这一变动给企业带来的操作困难，出现因操作上的不到位而带来的税负不合理地加重，甚至承担涉税法律责任。

第三，税务机关应及时做好政策的宣传与贯彻。税务机关要加强针对EPC行业企业的财税管理体制及相关财政税收优惠政策方面的培训指导，降低征收成本，提高税收遵从度。

结 语

财政税收政策是国家节能环保政策的重要支持政策，将相关政策落到实处，发挥实效，有利于推动合同能源管理的发展，促进节能服务企业的生存与发展。

⑤ 北京市发展和改革委员会.本市创新出台合同能源管理政策[EB/OL].http：//www.bjpc.gov.cn/ywpd/jnhb/ywdt/201307/

t6463503.htm.

⑥ 详见《国家发展改革委办公厅、财政部办公厅关于进一步加强合同能源管理项目监督检查工作的通知》（发改办环资〔2011〕1755号）。

⑦ 郭峰.杭州节能力推合同能源管理[N].杭州日报，2011-12-22（A02）。

⑧  详见《市政府办公室关于印发无锡市合同能源管理项目贷款风险池资金管理暂行办法的通知》（锡政办发〔2013〕215号）。

【参考文献】

[1] 黄朴，张楠，王轶.节能服务企业纳税筹划举例[J].财会月刊，2012（2上）：31-33.

[2] 国家发改委外资司亚行技援节能减排课题组.中国合同能源管理产业发展现状和建议[J].中国科技投资，2009（8）：56-58.

[3] 赵乾明.合同能源管理专题分析报告：扶持政策掀开EPC大戏的帷幕[R]. 国金证券，2010-06-09.

*本文是2012年教育部人文社会科学研究一般项目“合同能源管理项目中的法律风险分析与控制研究”（12YJA820088）的阶段性研究成果。

① 国家合同能源管理相关政策、法规条目一览[EB/OL].policy.emca.cn/n/20110930105545.html.