浅议“甲供材”的税务处理

王英

摘要：“甲供材”是工程建设中是比较通行的做法。出于质量成本的考虑，建设方负责设备材料采购，施工方只负责领用安装。在商务合同上权责划分清晰，但是在“甲供材”的税费缴纳方面建设方、施工方和地方税务机关比较难执行。本文就“甲供材”的税费缴纳进行分析并提出建议。

关键词：甲供材 税务处理

“甲供材”建造项目工程中由甲方（建设方）提供设备、材料，乙方（施工方）只提供建造劳务的工程，其中由甲方提供给乙方建造的设备和材料为“甲供材”，就是通常所说的“包工不包料”。近年来，甲供材在建造项目工程中已经是非常普遍的方式，但是由于“营改增”之后，各地地方税务局加大了“甲供材”的税务稽查力度，如果建设方和施工方没有约定好甲供材税费的承担主体，双方就会出现纠纷。

一、甲供材的特点

甲供材，主要是有利于建设方从工程质量、投资成本方面考虑，有利于甲方突出质量效益，因而甲供材是一种很普遍的成本控制方式。

（一）甲供材的优点

第一，有利于建设方保证质量。建设方自主采购项目建设过程中的设备、材料，可以掌握品牌、规格、质量证书、第三方的监检情况等，有利建设方直接掌握质量。第二，有利于建设方降低成本。建设方通过招投标等各种方式，货比三家，在同等质量的情况下，进一步降低采购成本，避免施工方加价。第三，有利于建设方直接与厂家联系沟通，一旦材料短缺和直接联系补货，不至于对项目进度影响较大。第四，有利于建设方与供货方直接沟通，根据项目进度安排发货时间，有效衔接项目施工，避免提前或延迟发货，增加投资成本。

（二）甲供材的缺点

第一，建设方要花较多精力和时间去采购，相对不如施工单位采购专业，特别是投资大、工期紧、建设方经验不足的项目，要花大量的时间调研供货方和检验采办质量。第二，建设方要控制施工领用的甲供材的数量，不断加强施工方对甲供材的管理，避免多领材料、材料丢失、保管不善损坏等。第三，建设方要严格管理施工方在施工中的使用，容易造成施工方对甲供材不节约，不按照最节省的方式切割、焊接等。第四，由于没有差价可赚，容易造成施工方消极怠工。

二、甲供材纳税的税务规定

《营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第七条规定，纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：（一）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。本规定明确了，建设方提供的设备不缴纳营业税，提供的材料需缴纳营业税。

《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》财税[2003]16号文的规定：其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，且具体设备名单可由省地方税务机关根据各自实际情况进行列举。

从税法规定，施工方为纳税义务人，承担纳税义务。甲供设备不并入营业额征收营业税，甲供材料要并入营业额征收营业税。税法没有规定缴纳营业税的计税基础，因此施工方比较难获得甲供材料的价值，除非建设方将采购的甲供材料按明细提供给施工方作为纳税的计税基础。

三、甲供材的税务操作难点

在商务招投标中，建设方在招标时一般会在合同中约定品牌、技术参数、行业规范等，但不能或不能确切的在招标文件的报价清单中列明详细的甲供材物资，而施工方在投标时根据建设方提供的报价表进行报价，容易不报或漏报甲供材税费。根据《营业税暂行条例实施细则》，施工方是甲供材税费的义务人，施工方应合并甲供材的材料部分缴纳营业税。由于甲供材税费一直以来地方税务机关也比较难执行，如果施工单位不主动申报，地方税务机关很难稽核。从商务合同方面，也很难确定甲供材的计税基础。

在实务操作中，一方面甲供材由建设方采购提供给施工方，施工方按合同进行建设安装，施工方只能获甲供材的数量、规格、型号等信息，建设方不会提供甲供材的货值金额给施工方。另一方面甲供材是由建设方采购，采购甲供材的发票抬头是建设方，施工方不能取得甲供材的发票。同时，甲供材并没有形成施工方的收入。因此，施工方将甲供材合并一并缴纳营业税，也有些不合理。

在纳税义务时点方面，建设方一般会按施工方的申请经相关部门审核后供给甲供材，考虑到必要的损耗，一般会多发放甲供材。地方税务机关认为施工方领用安装甲供材的时候，为纳税义务发生的时点，施工方应该申报纳税。但建设方提供的甲供材只有在项目结算的时候才能确定甲供材金额，确定计税基础。等到项目结算时，施工方已经离场，甲供材可能不能足额纳税。

四、建设方对甲供材的会计核算及计税

采购甲供材料时的账务处理：

借：工程物资

贷：银行存款

建设方将材料提供给施工方用于工程。实务中有以下两种处理方式：

方式一，建设方发出材料时，

借：预付账款

贷：工程物资

用于工程安装时，

借：在建工程

贷：预付账款

根据国家关于工程造价的相关规定，在工程中，无论材料由谁提供，工程总造价包括全部的材料价款，且在工程总造价的核算中，所有的材料都要提税后计入工程总造价，即工程造价是含税价。在总造价确认的情况下，将工程的总造价作为建设方应该支付给施工方的工程价款。建设方在支付资金给施工方时是做预付账款处理，同样，建设方将材料给施工方时甲供材也应作为预付账款处理。这种方式，建设方提供实际安装到工程的甲供材料款进行会计核算，施工方可以根据建设方提供的价值信息申报纳税。

方式二，建设方发出材料时，

借：在建工程

贷：工程物资

这种会计处理的依据是，建设方买的物资给施工方就是用于建设方的工程，因此在发出材料时直接计入在建工程。这种方式，甲供材直接用于工程，施工方没有取得甲供材价值信息不进行账务处理，施工方很有可能不会主动申报纳税。但是，这样不符合税法规定，不利于地方税务机关监控。

五、甲供材税费的处理建议

1.甲供材的税费应包括在合同总价中，合同条款中双方应明确甲供材产生的税费由施工方承担，即施工方为纳税义务人。施工方向建设方提供甲供材的价值信息，这样账务清晰，施工方、建设方和地方税务机关比较容易执行。

2.准确划分甲供的设备和材料，财务部门应与关联业务部门（工程、采办等）沟通划分设备和材料，最好再经地方税务机关核定，尽量做到不多交税也不能少缴税费。

3.施工方应及时缴纳“甲供材”税费，避免因滞纳产生滞纳金和罚金，规避税务风险。建设方应积极配合施工方，提供相应的甲供材材料的相关信息。地方税务机关应加强甲供材税务缴纳的指导，征收甲供材税费。

（作者单位：中海石油海南天然气有限公司）