浅析营改增后建筑企业的应对措施

中交一航局第四工程有限公司 张娟

一、营业税改增值税的原因

我国现行的营业税是指对我国境内从事交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通讯业与文化体育业、娱乐业、服务业以及转让无形资产、销售不动产的单位和个人就其营业额征收的一种税。自1994 年的税制改革，国务院颁布《中华人民共和国营业税暂行条例》以来，营业税一直按此征收。营业税具有税源普遍、征税面广、便于计算征收等优点，但也存在不足，这也是本次改革的主要原因。

由于营业税和增值税并行的制度，破坏了增值税的抵扣链条，不利于税制制度的完善。增值税是对销售货物或提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种税种。虽然营业税和增值税的征税范围互不交叉，但由于范围划分不合理以及各产业之间的联系日益密切，营业税的存在使得增值税的抵扣链条无法衔接。比如建筑企业，其购买的原材料基本上都是从增值税纳税人手中取得，由于建筑企业是营业税的纳税主体，从而导致增值税的抵扣链条被破坏，使得增值税的一些作用无法发挥，对企业的发展在经济层面上造成了不利的影响，这也违背了中央财税制度改革为企业减负的精神。

当前，我国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，将增值税制度引入服务业领域，消除营业税重复征税的弊端，不仅是完善税收制度的必然选择，也是促进现代服务业发展，推进第二和第三产业融合，培育经济增长新动力的迫切需要，因此，营业税改征增值税势在必行。同时，实施“营改增”是国家基于近期国际国内形势所采取的重要政策调整，有利于进一步扩大改革红利，释放内需潜力，增强企业创新活力。

二、营改增的进程及影响力

2009年以应对国际金融危机为契机，我国实施了增值税转型的改革，将设备类固定资产纳入可抵扣范围，增值税由生产型转为消费型方面迈出了重要一步。财政部与国家税务总局于2011年11月16日联合颁布了《营业税改征增值税试点方案》（财税【2011】110号）方案中规定：建筑企业适用增值税一般计税方法，发生应税交易取得的全部收入按照11%的税率征收增值税。“营改增”从2012 年1 月1 日开始在上海地区对交通运输业和部分现代服务业率先试点，同年8月至12月，试点范围先后扩大到北京、天津、安徽、浙江、江苏等10省市。2013年8月1日起，交通运输业和部分现代服务业在全国范围内展开试点，这标志着“营改增”地区试点阶段正式迈入了全国试点阶段。在本次试点范围内并没有包含建筑企业，由此可见，建筑企业的特殊性及其改征的操作难度。随着国企改革的推进，建筑企业马上也要面临“营改增”的浪潮。根据营改增试点总体方案，建筑业拟于2015 年完成“营改增”税制改革，正式实行增值税，这对于一直实行营业税的建筑企业无疑是一个重大变革。

“营改增”试点以来，各试点企业实施效果明显，消除了货物和劳务税制中重复征税问题，减轻了下游企业税负；打通了链接二、三产业增值税抵扣的链条，促进工业化领域主辅分离、专业化分工、拉动服务业发展，从而实现了调整和优化产业结构的目的；增强了企业的盈利水平，企业盈利水平的提高将会提高企业的投资能力，增加扩大再生产的投资，“营改增”将会给企业带来的是越来越好的投资环境。

三、“营改增”后的会计处理建议

建筑企业“营改增”后，与原有营业税确认的收入相比，其增值税应税收入原则上应按《增值税暂行条例》的有关规定确定，需要剔除增值税销项税额的影响。例如营业税制下建筑企业确认收入100亿元的工程项目，改增值税后确认营业收入为100÷（1+11%）=90.09（亿元），仅此一项收入下降比列9.91%。同时与成本有关的增值税进项税额也不再计入营业成本，如原材料、燃料和租赁费产生的增值税额等。因此，合同预计总成本将比“营改增”前减少。此外，当期确认的合同收入中是按总价剔除了增值税进项税额，而当期确认的合同费用中只是部分剔除，从而当期确认的合同毛利比“营改增”前要少很多，利润总额和净利润也随之下降。建筑企业要加强会计核算，谨慎填写财务报表更好应对市场经济挑战。具体做法：

(1)对外提供服务后，在符合收入确认条件时，按照实际收到或应收的价款，借：银行存款、应收账款等科目，按照税法规定应缴纳的增值税，贷：应交税费—应交增值税（销项税额），按照确认的服务收入，贷：主营业务收入、其他业务收入等科目。

(2)对外购买商品时，借：原材料、管理费用、固定资产等科目，按照税法规定应缴纳的增值税额，借：应交税费—应交增值税（进项税额），按照实际支付或应付的价款，贷：银行存款、应付账款等科目。

(3)申报缴纳增值税时，按照税法规定当期应缴纳的销项税额减当期进项税额的增值税差额，借：应交税费—应交增值税—已交增值税，贷：银行存款等科目。

(4)年末将各明细科目转入未交增值税，平时不结转。借：应交税费—应交增值税-（销项税额），贷：应交税费—应交增值税—未交增值税；借：应交税费—应交增值税—未交增值税，贷：应交税费—应交增值税（进项税额）；借：应交税费—应交增值税—未交增值税，贷：应交税费—应交增值税—已交增值税。

(5)首次购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借：固定资产，贷：银行存款、应付账款等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借：应交税费—应交增值税（减免税款），贷：递延收益。按期计提折旧，借：管理费用等科目，贷：累计折旧；同时，借：递延收益贷：管理费用等科目。发生技术维修费，按实际支付或应付金额，借：管理费用等科目贷：银行存款等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借：应交税费—应交增值税（减免税款），贷：管理费用等科目。

四、建筑企业对营业税改征增值税的应对策略

(一)测算企业的税负临界点，通过提高增值税实际抵扣比率以降低税负

建筑企业实行“营改增”后，在两者税制下税负相等时，当期可抵扣进项税额占销项税额比重的抵扣率，即作为税负临界点。在测算税负临界点时，营业税是价内税，增值税是价外税，要区分销售额是否含税。由于营业税计入企业成本，应将其对企业所得税的抵扣影响作为测算因素，纳入整体税负的范畴。

一般纳税人缴纳营业税下的税负=含税销售额×营业税税率×（1+城建税税率+教育费附加征收率—企业所得税税率）

一般纳税人缴纳增值税下的税负=（当期销项税额—当期进项税额）×（1+城建税税率+教育费附加征收率）=不含税销售额×增值税税率×（1—抵扣率）×（1+城建税税率+教育费附加征收率）=含税销售额/（1+增值税税率）×增值税税率×（1—抵扣率）×（1+城建税税率+教育费附加征收率）

建筑企业原营业税率3%，营改增后增值税率为11%，适用的城建税率7%，教育费附加征收率为3%，企业所得税税率25%。将上述税率代入公式，当二者税负相等时，所求得的抵扣率相应数值即为税负临界点：

含税销售额×3%×（1+7%+3%—25%）=含税销售额/（1+11%）×11%×(1—抵扣率)×（1+7%+3%）

由上式可知，等式两边的含税销售额可以去掉，即企业税负临界点的计算同收入无关，仅仅和税率相关，计算后抵扣率=76.61%，作为建筑企业的税负临界点，也就是可抵扣进项税额占销项税额的比重达到76.61%时，才可实现“营改增”后的税负平衡。因此，建筑企业在日常运营过程中应以税负临界点作为参考依据，在统筹考虑专用发票获取成本及税负影响的前提下，力争以最大限度抵扣进项税额，提高增值税的实际抵扣比率，从而相抵企业的税负。

(二)积极实施对现有业务模式的调整及管理建议

1、规范资质管理

建筑业实行资质准入管理，较高等级资质都由一些大型建筑企业掌握，但这些公司的本部只执行管理职能，施工建设通常由下属子、分公司负责，这就导致了建筑行业内普遍存在的资质共享问题。“营改增”之后，资质共享工程项目会导致企业多交增值税。公司应规范资质管理，建筑企业应禁止与集团外公司之间的资质共享。对于二级单位内部的资质共享，应先对现有子公司的资质进行梳理和评估，有计划地培育重点三级单位的资质包括丰富资质类型、提高资质等级，增强三级单位的市场竞争能力，逐步降低其对二级单位资质的依赖程度。对二级单位与二级单位之间、三级单位与三级单位之间的平级资质共享及内部任务划转，应逐步减少直至完全限制。

2、优化和调整资质共享项目的业务流程

为适应建筑业“营改增”后的增值税征管要求，对现有施工组织模式进行优化调整为集中管理模式。中标单位可以集中核算项目成本、费用，由供应商、分包商直接向中标单位开具增值税专用发票，这样就能保证三流一致，也就是合同流、资金流、发票流一致，使增值税销项税和进项税均体现在中标单位，建立完整的增值税抵扣链条。同时建立对实际施工单位的内部考核分配机制，可采取以下方式。

(1)方案概述：中标单位与业主签订合同，以中标单位的名义和供应商、分包商签订合同。业主支付结算款至中标单位，中标单位支付结算款至供应商、分包商。由供应商、分包商向中标单位开具增值税专用发票，中标单位向业主开具增值发票。

(2)业务流程：对于新中标的项目，由中标单位与业主签订《施工承包合同》，合同主体名称及合同章名称均应体现中标单位全称（即营业执照上的名称）。中标单位根据项目前期策划，发文组建总项目部，根据实际施工单位情况组建分项目部，分项目部仍由实际施工单位委派管理人员并提供必要的办公设备。总项目部与分项目部之间签订《施工任务委托书》或《施工承包责任书》、《施工经济责任书》等，明确分项目部的施工范围和职责。

(3)项目建设：总项目部负责项目总体进度和工程质量的控制，负责与业主的计量和结算。分项目部负责具体的施工建设，负责供应商、分包商的选择。总项目部和分项目部统一以总项目部的名义与供应商、分包商签订合同，工程成本取得的发票抬头为总项目部。

(4)工程计量：各分项目部按月向总项目部上报完工工程量，总项目部汇总后负责和业主监理计量。总项目部和分项目部不进行计量，由总项目部根据业主计量确认的工程量向各分项目部分配产值。

(5)工程结算：中标单位根据计量工程量向业主开具增值税发票并申请付款。业主审批通过后把工程款支付至总项目部账户，总项目部根据内部计量报表把工程款拨付至各分项目部账户，分项目部再和供应商、分包商结算。分项目部收到工程款时不向总项目部开具发票。

(6)会计核算：总项目部和分项目部都在中标单位的会计系统设置项目帐套进行核算。总项目部根据完工百分比法确认合同收入，同时根据内部计量报表确认分包费用，分项目部根据内部计量报表确认分包收入，成本费用是实际发生的金额。总项目部根据业主计量确认工程结算，同时确认销项税。总项目部汇总报表时，将总项目部分包费用与分项目部的分包收入抵消后并入中标单位。

3、分包商的报价平衡点

由于建筑企业中各个环节都离不开人工，劳务成本是建筑企业重要的成本支出部分。建筑企业在与分包单位签订合同时，要求对方提供增值税专用发票，同时建立分包合同档案，加强合同后期管理。根据成本定价原则，一般纳税人分包商和小规模纳税人分包商应根据平衡点的不同而进行选择，分包价格平衡点测算结果如表1。

4、关于购置固定资产

建筑企业应关注“营改增”的实施时间，在实施“营改增”前尽可能延后购置固定资产，实施“营改增”后，建筑企业购置固定资产时，在会计处理上要按取得的增值税专用发票将进项税额从原价中扣除，资产的入账价值将比实施营业税时有相当幅度的下降。采购固定资产时，如果供应商是一般纳税人，与供应商签订采购合同时，则应采用“一票制”结算，采购价款中包含运输费用，由供应商直接开具税率为17%的增值税专用发票给建筑企业，这样采购运输可以抵扣17%的进项税，较运输费用11%的税率可多抵扣6%的进项税。如果供应商是小规模纳税人，在签订采购合同时，则应采用“二票制”结算，采购价款中不包含运输费用，与运输公司单独签订运输合同，由运输公司开具交通运输业增值税专用发票，这样建筑企业可以抵扣11%的进项税额。

5、关于材料采购

为充分抵扣进项税额，建筑企业应首先对现有的供应商进行梳理，包括货物、劳务及服务供应商，确定供应商的纳税人身份，收集供应商相关基础信息及证照资料，以便选择合适的供应商，准确判断可取得发票类型；根据供应商相关基础信息及证照资料，建立供应商管理信息库，明确日常更新及维护制度。

(1)商品混凝土的采购。建筑企业尽量选择不享受免征增值税优惠的供应商，如果因业主指定、质量标准或其他原因选择了享受免征增值税优惠的供应商，建筑企业要与供应商沟通协调，要求供应商降低采购价格，来弥补建筑企业减少的进项税抵扣额；同时建筑企业也可以采用自行购置水泥，委托商品混凝土生产单位加工生产的方式，将适用高税率的水泥用于本企业的进项税抵扣。如果建筑企业必须选择规模小不具有《混凝土分包作业资质》的分包商，建筑企业可以与分包商谈判，由分包商自行挂靠到具有《混凝土分包作业资质》的企业，为控制建筑企业自身的进项税抵扣风险，建筑企业一定要做到合同、付款、发票三流一致，并且要求分包商提供被挂靠企业是正常经营企业、无虚开增值税专用发票记录等违法行为的证明。

表1

(2)针对“甲供料”的采购方式，建筑企业在与业主单位签订合同时，应根据建筑业增值税法的要求完善相关合同条款。对业主单位供料或甲供设备款，明确应以建筑企业的名义与销货方签订采购合同。可采取以下方式。一是甲方指定采购单位，建筑企业直接进行采购并付款，增值税专用发票开具给建筑企业。二是由建筑企业同甲方及供应商签订三方协议，采取建筑企业委托甲方采购并付款的形式，供应商将增值税专用发票直接开具给建筑企业。采取上述方式后，这样建筑企业可取得增值税进项税额发票进行抵扣。

(3)针对建筑企业在施工过程中发生的水电费，可采取以下方式。一是甲方为增值税一般纳税人，建筑企业可直接向甲方要求开具增值税专用发票；二是甲方不是一般纳税人，则建筑企业可要求其作为小规模纳税人，到其主管税务机关按3%征收率代开增值税专用发票。三是建筑企业也可以采取由甲方支付，在工程决算总价款中直接扣减水电费的方式，以减少自身销项税额的发生。

(4)针对零星辅助材料的采购。在几个项目或三级公司比较集中的片区附近，选择一个一般纳税人身份的供应商，通过集中采购的方式统一采购零星物资。也可以在采购时，比较两种不同纳税人身份的供应商的报价，选择实际成本低者进行采购。同时还可以利用网络集中采购的途径，通过各大电商统一购买办公用品、低值易耗品、劳保用品等，并要求电商开具增值税专用发票。

(三)筹划纳税时间，以便获取充足的资金时间价值

增值税实行差额缴税，即以当月销项税额减进项税额作为下月的应交税额。建筑企业应在实际操作中力争做到销项税与进项税额的确认同步。建筑企业应以实际收到工程价款日作为确认纳税义务发生及开具发票的时间，这样可以避免垫付税金，有利于改善企业的现金流。提前收齐当期可供抵扣的进项税额发票并进行验证，保证当期销项税额同对应的进项税额可完全抵扣，减少当期的资金流出。

(四)公司上下各级均应做好充足准备应对营改增的变革

首先公司领导要牵头上下联动，提前研究应对策略，改变资质管理模式，建立完善的增值税抵扣链条。经营开发与成本管理并重，部门间相互协作，共同制定应对机制,增强增值税财务管理。其次公司财务部进行科内集中学习，分组讨论分次分批专项学习相关政策，让全体会计人员熟知“营改增”相关内容，要不断提高财务人员增值税业务知识水平，强化财务人员的业务培训，支持配合国家税制改革，完善企业相关制度，从管理角度解决实际工作中存在的问题。在实际工作中还要随时关注国家财税政策新变化新动向，积极应对由于政策变化给企业带来的影响，并通过数字模拟的方式，将其对企业损益及现金流量的影响进行分析，充分利用好税制改革政策提升企业盈利能力。紧接着要进行PPT 演示讲解，让公司员工会区分增值税普通发票和增值税专用发票，要求物资部门、技术部门、安技部门、工程部门、经营部门等，在成本消耗、购买商品或服务时在同等价格和服务质量的情况下，尽可能选择提供增值税专用发票的商家，要索取符合要求的增值税专用发票抵扣联，便于后续增值税税额抵扣。还要通过公司内部网络向全体管理人员下发学习资料，由财务部主管税务人员对各部门进行专题培训，明确各部门在工作中,对票据出具和索取的注意事项，使公司全体人员理解“营改增”政策要点并且把握到位。

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