会计计量属性发展史

李红曼

（郴州技师学院，湖南 郴州 423000）

一、古代会计计量单位的变化

图1

从实物计量单位转向货币计量单位，标志着会计从统计、数学等学科中分离出来，自成一门学科体系。在以货币为计量单位的前提下，才有会计计量属性之说。也就是说货币计量是会计计量属性的前提和基础。在漫长的封建社会，历史成本以其实际交易为主，具有可靠性、计量程序简单，资料易获得，可操作性强的特点，长期占统治地位，是唯一认可的计量属性。

二、美国会计计量属性理论研究

随着机器化大生产和产业革命，资本主义得到突飞猛进的发展。传统的历史成本计量属性逐渐不能满足会计信息的需要，许多会计学家开始对会计计量属性进行研究，并提出一系列的理论。以美国为代表的西方会计学界大致经过三个阶段的理论发展时期：会计计量属性的萌芽时期、多种计量属性并存时期、公允价值发展时期

（一）会计计量属性的萌芽时期（20世纪30-70年代）

1929年约翰·B·坎宁，在《会计中的经济学》中第一次提出未来现金流量现值概念，同时最好对未来现金流量现值的所有资产计价。

在书中，坎宁提出四个方面的见解：（1）资产是处于货币形态的未来服务。（2）收益是处于货币形态的，由企业的资产或其他服务提供的最终成果，且强调最终成果是现金的流入，特别是现金的净流入。（3）理想的计量模式应该是按资产的直接估价来计量资本价值的年度净变化，估价方法是每项资产直接估价。（4）直接计量应该按照未来现金流量的贴现值来表示，如果这一点不能做到也可以间接计量，即按成本计量。

坎宁是把经济学引入会计学的首创人，将经济学的观点系统的引入会计学的研究中，对现代会计理论和实务的发展产生了重要的影响。

1936年亨利·惠特科姆·斯威尼出版《稳定币值会计》。第一次对在美国由美元不稳定引起的财政问题的彻底分析并提出了解决的方法，该书更有理由的被认为迈出了重要的第一步或者说是突破点。

在通货膨胀，货币贬值的情况下，历史成本计量因为会计信息滞后，不能及时、准确地反映资产状况和经营成果而备受批评。

1939年，肯尼迪·麦克尼尔在其著作《会计的真实性》最早提出脱手价值会计，主张按真实价值（经济价值）对资产进行计量，当无法获取经济价值信息时应该使用现行市价（重置成本）计量，负债应该以偿还的金额计量，在解决了资产和负债的计量后，利润是期末净财富和期初净财富之差。但是并未受到重视。

1962年，莫里斯·莫里茨和罗伯特·斯普罗斯在ARSNO3《论企业广泛适用的会计原则》提出重要的“市场价格”假设，认为市场价格可分为过去价格、现在价格和未来价格，分别对应历史成本、现行成本和现行市价和公允价值，重温30年前坎宁的观点。他们主张现行成本（重置成本）和现值概念，虽然不为当时会计界接受，却与现在的计量属性发展倾向异常吻合，可谓远见卓识。

1964年3月，美国著名会计学家威廉姆·帕顿在《会计杂志》发表发表名为《会计中的成本与价值》，最早提出公允价值的概念（fairvalue），提出“成本和价值不是相抵触和相排斥的概念”，成本和价值在购买日几乎一致，至少在大多数交易中如此。

同年，著名经济学家兼会计学家爱德华兹和贝尔合作写的《企业受益的理论和计量》一书中，提出利用历史成本计量无法全面确定企业的收益，并对公允价值进行支持。他们认为企业业绩由经营利润和资产持有利润两部分组成，历史成本计量资产持有的利润业绩无从表现。

1966年，罗伯特·钱伯斯在《会计、估计与经济行为》一书中对脱手价值会计进行了系统阐述，现实现金等价物概念。

罗伯特·钱伯斯是历史成本计量坚定的反对者，他认为与会计信息使用者决策最相关的计量属性是现时销售价格。

会计计量属性萌芽时期，会计学家关于计量属性的理论研究虽有波折和分歧，但是取得了卓有成效的研究成果。美国的会计准则制定机构运用相关的理论，开始采纳新的计量属性，传统的历史成本占主导地位的局面逐渐瓦解。

1953年AICPA（美国注册会计师协会）的ARB（会计研究公告）“当无形资产通过证券交换取得时，其成本应当考虑为获取其对价资产的公允价值或是给予资产的公允价值”。

1970年8月，APB（美国会计准则委员会）在规范无形资产时同样使用过公允价值概念。

（二）多种计量属性并存时期（20世纪70年代—90年代）

1984年12月SFAC5《企业财务报告项目的确认和计量》现实实务中采用的5种计量属性，并分别给出了定义。表明美国财务会计准则委员会在建立财务会计概念框架时放弃了演绎推理法推演的应该采用现值和公允价值为计量属性，中途转向以归纳法认可历史成本。

1989年7月国际会计准则委员会（IASC）公布的财务会计概念框架—“关于编报财务报表的框架”确认的会计属性与FASB基本一致。财务报表在不同程度上以不同的结合方式采用若干不同的计量属性，他们包括：历史成本，现行成本，可变现净值，未来现金流量现值。字面上看少了现行市价，但是在具体的项目列报举例时写入了现行市价，“有价证券的列报可以按照市价”。可以看到，这一时期国际会计准则和美国会计准则在计量属性上已基本取得一致，即五种计量属性并存。

五种会计计量属性并存的原因，一方面是屈服于实务中历史成本的运用，另一方面可能考虑到使用公允价值成本较高，推行阻力较大，本质的原因还是当时经济的发展程度还不够，市场还没有对公允价值计量属性的迫切要求。

我们应该认识到这只是迫于现实的权宜之计，现值和公允价值理论上的优越性会随着经济的发展和社会的进步逐渐显示出来。

（三）公允价值计量的发展时期（20世纪90年代至今）

1990年美国证券交易管理委员会主席理查德·G·布雷登在美国参议院银行、住宅及都市事务委员会作证，指出历史成本财务报告对于防范金融风险的严重不足，首次提出应当以公允价值为金融工具的计量属性。

FASB于2000年2月正式发布（SFAC7）在会计计量中运用先进流量信息和现值，为初始确认计量或新开始计量使用未来现金流量作为会计计量基础提供了一个比较完整的指导框架。他研究了会计计量中现值计量的目的，提供了指导现值运用的一般性原则，堪称会计发展史上的一个里程碑。

2001年7月，国际会计师联合会（IFAC）之国际审计与可靠性保证理事会公布了最新的国际审计准则（ISA545）《审计公允价值计量和披露》。该准则于2003年6月30日生效[1]。

2003年6月，FASB启动了制定《公允价值计量》准则计划，并于2004年发布征求意见稿。

FASB于2006年9月15日正式发布了第157号财务会计准则公告（FAS157）《公允价值计量》。该公告定义了公允价值，包括脱手价格，市场参与者，参考市场等一系列新的概念和定义，并且扩展了公允价值计量的披露[2]。

2008年2月至2009年4月（全球金融和经济危机爆发前后），经过一系列征求意见后，FASB先后发布了4项工作人员立场公告（FASBStaff Position，FSP）。美国证券交易会向国会提交研究报告，认为公允价值并非是爆发金融危机的因素，但是公允价值计量方法确实有待改善。总之，危机的关键不在于会计，更不在于公允价值。这也是分别于2008年11月15日和2009年4月2日在华盛顿和伦敦召开的二十国（G20）集团首脑峰会上各国领导人的共识。

在2009年10月28日的联席会议上，IASB和FASB表态要研制趋同的公允价值计量指南[3]。

2010年1月21日，FASB发布了ASUNo.2010-2“改进有关公允价值计量的披露”[4]。

2011年5月，国际会计准则委员会颁布第13号国际财务报告准则《公允价值计量》。提供了非活跃市场下公允价值计量指南；坚持了“脱手价”的计量目标；区分了经常性和非经常性公允价值计量；要求划分资产和负债的类别；增大了公允价值计量的披露范围[5]。

图2

会计计量属性的发展是随着经济的发展动态前进的，宏观经济出现一些较大的波动时，会计为适应经济变动自身也在调整，会计计量属性的发展从侧面证明了会计与经济密切相关。

三、中国会计计量属性理论脉络

中国随美国会计准则的步伐，但是没有充分利用后发者的优势，避免前车之鉴。我国的会计计量属性和美国的极其相似，大致经过三个阶段：公允价值引入阶段、回避阶段和广泛运用阶段。

（一）引入时期（1998—2000年）

1992年11月，我国发布了《企业会计准则——基本准则》，在基本准则中，只规定了历史成本这一计量属性。

1998年6月，我国财政部正式颁布《企业会计准则—债务重组》，首次将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额。作为区别于历史成本的计量属性，公允价值第一次在我国会计准则中出现。接着颁布《企业会计准则—投资》《企业会计准则—非货币性交易》等涉及公允价值的会计准则。这一时期，基于财政部对公允价值的客观认识，将公允价值概念引入并在准则中广泛应用，对公允价值概念和目标的建设以及我国会计的国际协调，起到了良好的推动作用。中国财政部会计司对公允价值是积极提倡的。

（二）回避时期（2000年12月—2005年7月）

2001年1月，我国财政部发布并修订了八项具体会计准则，公允价值退回历史成本，更加强调真实性和谨慎性，以期达到规范资本市场秩序，遏制违法违规行为的目的。其实会计做到如实反映和避免重大错误通报就是真实性原则。历史成本立足过去，即使数据再真，也不能反映现在和未来的经济情况，对决策没有实质性的用处。

在修订的《企业会计准则——债务重组》债务人用转让的非现金资产的账面价值或股权的账面价值取代修订前的公允价值作为入账价值；债权人也是以受让的非现金资产和股权的账面价值入账。以多项非现金资产受偿债务的，债权人以各非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配。

在修订的《企业会计准则——非货币性交易》不再区分同类非货币性交易和非同类货币性交易，凡是属于非货币性交易均以换出资产的账面价值加相关税费作为换入资产的入账价值，多项资产交换时也是按公允价值作为分配标准在多项资产之间进行分配。在修订的《企业会计准则-投资》中，以放弃非现金资产取得的长期股权投资，以账面价值取代公允价值作为初始投资成本。

可见，因为财务舞弊，会计造假；以及理论上的不理解，会计准则在计量属性方面发生了比较严重的倒退。及时修订后的准则，在很多方面仍然使用公允价值计量，公允价值本质上与经济学的原理相契合，适应市场经济的客观需要；是不可能人为的，主观的回避的了的。

（三）广泛运用时期（2006年至今）

2006年2月15日，财政部隆重举行了新会计审计准则体系发布会。包括1项基本准则、38项具体会计准则、2项会计科目和会计报表的新企业会计准则，并于2007年1月1日起实施。新准则在金融工具，投资性房地产等多方面引入公允价值计量模式，标志着我国会计准则与国际会计准则趋同的会计准则体系正式建立；它更标志着我国终于走上了一条符合“市场经济越发展，公允价值会计越重要”这一会计历史发展规律的“基于价值和现值的公允价值会计”不归路[6，7]。

2009年11月我国财政部会计司主要负责人在有关国际会议上就IASB的公允价值计量项目提出了3个主要观点，认为IASB不应当扩大公允价值计量范围，且必须向新兴市场经济国家提供运用公允价值计量的指南[8]。

2014年我国财政部制定了《企业会计准则第39号—公允价值》，提出了公允价值的定义即“公允价值使指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能得到或转移一项负债所需支付的价值”[9]。规范了公允价值估值技术及层次划分、公允价值的计量及披露要求。应用公允价值计量成为新会计则体系的一大亮点。

图3

四、会计计量属性的前景展望

会计计量属性的发展趋势国内主要有以下两种观点。

（一）历史成本和公允价值并存，采取双重计量属性

葛家澍（1996，1998）认为，今后在财务会计领域，至少公允价值和历史成本将平分秋色；各种会计计量属性并用，仍是今后的方向。今后财务会计运用双重计量进行确认和报告的模式仍是大势所趋。

（二）公允价值和现值在未来会计计量中占据越来越重要的位置，最终成为主要的计量属性

谢诗芬（2003）认为，现值最能反映会计要素的本质特征，是会计计量的最高目标，其他计量属性不过是现值在一定条件下的替代。顺应经济发展规律，采用符合价值和现值的概念的公允价值计量属性是未来发展的趋势。

蔡传里和吴磊磊（2006）认为，会计计量属性的选择与会计信息质量要求、会计目标等理论因素以及经济环境、信息技术环境、经济利益关系、计量属性的复杂程度等相关。公允价值在未来会计计量属性中占据越来越重要的位置。

（三）公允价值发展前景是美好的，道路是曲折的

1.光明的前景

经济环境的急剧变化、市场的不确定性、通货膨胀的加重和金融工具的大量创新，历史成本已经无法真实的反映资产负债价值。而公允价值的实质就是客观价值，它着眼于现在和未来，能够真实反映企业的资产负债状况和现金流量情况，为使用者提供更准确的信息。通过逻辑和演绎推理，现值和公允价值将成为主要的计量属性，实践中会计计量属性正在从历史成本计量属性向现值和公允价值转变。

2.曲折的道路

（1）可靠性受到质疑

公允价值的可靠性是人们最关注的。这实际上包括两方面的问题，一是公允价值计量技术本身较难掌握，涉及许多估计、假设和判断，因而造成可靠性较差；二是有人会利用这一点，故意制造虚假会计信息。公允价值的确认会受到会计环境的影响，存在很多不确因素，而且容易受到人为因素的影响。

（2）可操作性受到质疑

一方面，在什么情况下以什么技术估计公允价值，在没有市场价格情况下，现值估值技术可操作性受到质疑；另一方面，由于市场的不成熟，用现值估计公允价值有很多不确定因素，容易为操作利润提供便利。

结束语

会计正经历公允价值计量属性的不懈探索，这种探索将带来整个会计理论的革命。会计信息的可靠性并不等于肯定精确性，是“合理的可靠”，如实报告，不存在重大错报漏报的会计信息就是可靠的。公允价值计量存在估计、假设和判断，须知估计、假设和判断是会计所固有的，与会计计量属性的选择无关。顺应经济发展规律、采用符合价值和现值理念的公允价值计量属性，将使会计成为一门严谨、科学的学科体系，有助于提高会计的学科地位[10]。

我们深信，经济越发展，会计越重要；只要我们坚定“价值之梦”并努力提供给公众最有价值的东西——真相（truth，指价值），以公允价值为标尺，21世纪的会计将不辱使命！

[1]谢诗芬.FASB和IASB有关《公允价值计量》会计准则研究的最新动态述评[J].当代财经，2010，（5）.

[2]FASB.Statement of Financial Accounting Standards No.157，Fair Value Measurements[EB/OL].http：//www.fasb.org/，2006-09-15.

[3]LASB.Updated Project Plan-Fair Measurement[EB/OL].http：//www.jasb.org/，2009-12-26.

[4]FASB ASU No.2010-6Improving Disclosures about Fair Value Measurement[EB/OL].http：//www.fasb.org/，2010-01-21.

[5]肖艳芳.国际会计准则理事会《公允价值计量》准则评价[J].金融会计，2011，（9）.

[6]谢诗芬.公允价值：国际会计前沿问题研究[M].长沙：湖南人民出版社，2004.

[7]谢诗芬.会计计量中的现值研究[M].成都：西南财经大学出版社，2001.

[8]财政部会计司.美欧亚会计准则三足鼎立基本形成中国确立亚洲大洋洲会计主导地位[J].会计研究，2009，（11）：90.

[9]财政部．企业会计准则2014[M]．北京：经济科学出版社，2014．

[10]谢诗芬.公允价值会计问题纵横谈[J].时代财经，2003，（2）.