增值税改革背景下的纳税筹划思考

摘要:增值税是对销售商品以及从国外进口货物的单位和个人还有提供加工修理修配等劳务的单位就其产生的增值额作为征收依据的一个税种。目前，在中国增值税改革，特别是“营改增”是我国整体税收革新的重点领域。增值税的改革不仅牵连着多方面多层次的利益，更是关乎我国整体税收体系是否能够达到更进一步的科学化合理化层面的关键。我国税收整体的近六成都是国有企业的增值税贡献的，因此本文通过对增值税税种的相关政策研究与分析，试着对进一步增值税的科学合理化提出设想。

一、增值税概述

增值税是以商品（含应税劳务）在流转过程中所产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税是一种价外税，增值税的最终将由终端消费者负担，流通的环节之中有增值额才征税，无增值税则不征税。我国传统的增值税征税范围包括销售（包括进口）货物，提供加工及修理修配劳务。随着“营改增”税制改革在全国的全面开展，交通运输业、邮政业及部分服务业也列入其中，纳税筹划的思路将更加宽广。

二、进行纳税筹划的思路

《中华人民共和国增值税暂行条例》将纳税人按其经营规模大小以及会计核算是否健全划分为一般纳税人和小规模纳税人。现行适用的一般纳税人税率有五档：17%、13%、11%、6%、0%。通过销项税额与进项税额的抵扣进行征收，而小规模纳税人按照简易办法销售额的3%进行征收。就增值税的条例而言，具体的纳税筹划有以下几个大的方向：一般纳税人与小规模纳税人身份的转变；经营条件的调整以达到调整税率的目的；充分利用减免政策和法定免税优惠政策减免政策；合理转化增加进项税额的抵扣；以及根据企业的经营环境正确设立经济实体来合理减税。

三、现存问题分析

流转税税率设计为比例税率，虽然在调节产业（产品结构）方面、筹集财政收入的这些方面增值税带来了很多正面的影响。但是贫富差距的合理调节以及进行二次税收分配方面增值税就很难起到有效的作用。增值税的这种性质在很大的程度上促使这政府加大在第一、第二产业方面的投入，但是面对第三产业政府显得就不那么热心。虽然相较于一般企业政府的目光是长远的，但是由投资第一二产带来的高税收，极易加剧了产业结构的不合理性。

计税依据以价格为基础，而且税负呈现转嫁性，正如前文所述，增值税的最终将由终端消费者负担。增值税的影响必定会传导至终端市场，从而在一定程度上推高物件，提升了物价指数，进而产生通货膨胀的压力。如下举例，某商品标价为234元，商品成本为200元，增值税为34（按基本税率17%来计算），所以消费者承担的价格为234。试想增值税税率为5%或8%，那么此商品的总价格就为210元或者216元。

三大流转税是以国务院条例形式为依据开征，税收的本身的固定性难以得到保证，缺乏法律的权威性支持，依据税收法律的实践，作为一柄“双刃剑”的税收，其功能的科学化、合理化的发挥离不开税收立法的完善程度。依据国务院条例的税种，实施细则是由财政部和国家税务总局制定，执行过程中的权威性解释也由这两个部门来进行。如此，既不利于税法的可预测性和稳定性，另一方面做出的解释也基本按照有利于政府原则来进行。如：2010年财政部和国税总局发布的121号文件，就针对房产税进行了区部性的修改或解释。其中将地价纳入房产税征收范围就是例子。

在“营改增”的税制改革当中，以了减小推行税制改革的阻力为目的，税务总局对于小规模纳税人认定中做出了调整，认定条件由原来的年销售从80万提高到了500万。根据这一调整，相当一部分企业为了减税目的，努力“调整”其年销售额。这样就会极大增加小规模纳税企业的数量。小规模纳税人进行纳税筹划的空间比较大，并且许多服务业可抵扣的进项税额很少，如果按照一般纳税人的身份缴税，无疑企业的税负压力更大。

但是，从世界范围的经验来看，在征收增值税的体系之中，小规模纳税人所占比率处于70%左右相对合理的。在全面推进“营改增”之前，我国缴纳增值税的单位有1700万多家，但一般纳税人仅仅只占10%，税制改革之后这样的情况将更加严峻。而只有当一般纳税人数量处于一个相对合理的水平才有利于形成完备的增值税抵扣链条，充分将出增值税的中性效应发挥出来。

四、纳税筹划设计

(一)利用价差税赋比进行纳税筹划

增值税的征收是普遍性的，所涉及的行业以及纳税人广泛，而不同的增值税纳税人其管理水平极其经营规模又有极大的差别。如此，为了能够规范管理，促使征管效率得到提升，以不同的征管要求，计税方法，将增值税的纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人两种不同的类型。这种差异性的待遇，为这两种纳税人，在税收筹划方面提供了运作的空间。具体有以下两种思路：

1、增值率筹划法

一般纳税人应纳税额＝销售额×增值率×税率（增值率=（销项税额-进项税额）/销项税额），小规模纳税人应纳税额＝销售额×征收率，假设有以下情况出现：所承担的税负两种纳税人相同，（假设一般纳税人的税率为17%），则有销售额×增值率×税率＝销售额×征收率，增值率＝征收率÷税率＝6%÷17%×100%＝35.3%或＝4%÷17%×100%＝23.5%。当增值率≤35.3%时，小规模纳税人相较于一般纳税人小；而当增值率≥35.3%，则小规模纳税人相较于一般纳税人大，同样适用于商业企业。

2、抵扣率筹划法

抵扣率乃进项税额比销项税额，可由1中的公式演化如下：增值率＝（销项税额－进项税额）／销项税额＝1－进项税额／销项税额＝1－抵扣率，则：抵扣率＝1－增值率＝1－35.3%＝64.7%。如此，以工业企业为例，当企业销项税额中的64.7%为可抵扣的进项税额的时候，一般纳税人和小规模纳税人税负相同，当销项税额中可抵扣的进项税额的比重≥64.7%时，一般纳税人税负较轻；当销项税额的中可抵扣的进项税额所占比重≤64.7%时，小规模纳税人税负较轻。同样适用于商业企业。

(二)混合销售与兼营的筹划原则

由于混合经营在一定程度上的不确定性，由此可比较增值税与缴纳营业税的高低来进行合理筹划。增值税一般纳税人的计税原理：应纳增值税税额＝销售额×增值率×增值税税率、应纳营业税税额＝营业额×营业税税率。如果增值税的销售额和营业税负担相同，且增两者营业额相同，则有：销售额×增值率×增值税税率＝营业额×营业税税率、增值率（X）＝营业税税率／增值税税率。

据此企业可在增值税与营业税之间寻找其自身的平衡点平衡点：当实际的增值率＞X，企业应当采取营业税；当实际增值率＜X时，企业应当采取增值税策略。

(三)根据经营的外部条件正确设立经济实体：

企业进行买入时，不能保证全部商品或者服务能够取得增值税专用发票。在确保其产品品种一致的前提之下，企业可以单独设立公司，通过新设公司申请到一定数量的个体经营户资格。企业就能充分利用国家对个体经营户“相对优惠”的政策，以此在一定程度上有效减少因发票不同带来封面税收效应。

(四)合法转化增加进项税额抵扣，同时降低税率

通常，能够按照买价的13%做进项税额抵扣的有以下几项：从销货方提供的增值税专用发票上注明的增值税额；从事货物进口从海关处取得的进口增值税专用缴款书上注明的增值税额；购进免税生产性农产品，购进生产性的废旧物资允许按照收购价的10%做进项税额抵扣；购进货物所产生的运费允许按照7%作进项税额抵扣；另外，一般纳税人企业购入的机器设备、汽车等固定资产，在有有增值税专用发票的情况之下，可做进项税额抵扣。因此，企业可以根据不同条件下不同的进项税额抵扣条件，来进行合理的纳税筹划。

(五)“营改增”背景下增值税纳税筹划

大部分企业的实际税负在营改增在全国范围内得到推行后都在一定程度上有所降低，但某些企业的税负却相较于“营改增”之前有所上升，这些企业集中在现代服务业以及交通运输业。因为这些企业本身没有多少可抵扣进项税额，或者难以取得进项税发票。从而导致实际税负增加，所以，对于这些税负不讲反升的企业来说，进行纳税筹划的必要性很大。

1、维持缴纳营业税的选择

对经营租赁企业而言，在其增值税销项税无法转嫁到承租者的情况之下，且可抵扣的进项税较少或者难以取得进项税额增值税专用发票，则该企业应当继续缴纳营业税；对融资租赁企业而言，由于规定的“差额征收”和“即征即退”的处理方式，那么，就应当改交增值税。至于处于其他行业的企业，应结合营改增条例，对算缴纳营业税和增值税的税负水平做出有效评估，并准确定性自身行业是否明确处于111号文当中所规定的该增值税的范围之内，在有可能的情况下，根据不同的税负水平来向向税务局争取获得缴纳增值税或是营业税的地位。如果经有效评估，缴纳营业税的税负水平较低，那么企业集团可在一定程度上改变公司的运营方式，某些业务安排由外地公司替代性提供有关服务。

2、调整增值税缴纳比率

有关企业应评估就一般纳税人缴纳增值税以及按照3%的征收率缴纳增值税的税负水平做出充分恰当的评估和测试，增值税按照3%的征收率缴纳税负水平更低的情况之下，在符合企业的正常商业性运行（如客户管理、企业长远利益、声誉、管理支出等因素）的前提下可以将有关增值税应税业务合理下分至一定数量的年销售额＜500万元的企业当中去，这样可以改按定额征税的方法有效降低企业的税负水平。此外，对于那些根据规定本身就具有选择权的行业（如出租车公司），则可以根据其评估的结果灵活选择纳税方案。

3、增值税差额征收

企业应当全面整理可以从增值税应税收入当中根据规定可以进行扣减的支出。这种从应税收入着手的方式，主要是针对那些无法取得或者难以取得进项增值税抵扣的公司，例如，所处行业为运输业的企业，在无法取得一定数额的进项增值税抵扣（或无法取得足够的进项税额增值税专用发票）的情况之下，该企业就可以采取提升由外省市相关企业所提供的联运的比例，进而将业务模式由原来的“运输企业”（运输费，缴纳增值税税率为11%）发展成为货运代理模式（代理服务费，缴纳增值税率为6%）加货运的业务模式？

4、混合式经营

根据财税[2013]37进项税额不得从销项税额中抵扣的有以下几项：专用于适用简易计税方法计税项目、非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务所对应的进项税金不得抵扣。

“混用”的上述购进货物、接受加工修理修配劳务或者应税服务所对应的进项税金可以抵扣。所以，相关企业在企业运营时，应避免出现“专用”的情况。当企业的主营增值税免税项目，同时业务的进项税额水平也相对较高，则该企业可适当通过运营手段引入一部分增值税应税项目的业务，从而在增值税进项税的抵扣获得税收的正面效应。

5、其他

配比原则：受制于增值税凭证的认证、抵扣等相关时限要求，“营改增”的试点企业在运营时应合理规划其购进增值税的应税货物、服务的时间轴安排，进而能够让每期的进项税与销项税尽最大程度的进行匹配，达到较高的匹配性以提升税收有效性以及企业健康快速发展所需的现金流的管理效率。

最优化处理：对于集团化企业而言，在集团内部，一方面，包含了增值税一般纳税人企业以及小规模纳税人企业，另一方面，既包含营业税纳税企业又包含了增值税的纳税企业，那么企业可以根据企业的整个局面，以及购进货物的实际需求，可以通盘考虑，达到最优化，使得可以抵扣的进项税最大化。

五、结束语

由于增值税的税收筹划是一项复杂的工作，本文只在以上几方面作以分析。现实中企业必须根据税收法律、法规，结合企业实际情况，综合考虑各方面因素以及其他税种的税负效应，进行整体筹划，寻求最佳方案，以达到企业整体效益最大化。