领导干部自然资源资产离任审计的探讨

（重庆理工大学财会研究与开发中心 重庆 400054）

党的十八届三中全会通过的 《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》），提出了“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制”的要求，该要求不仅有助于摸清自然资源资产家底，还有利于领导干部实现“唯GDP论英雄”向“生态政绩观”的转变，进而在任期内承担起合理开发利用自然资源资产的责任。这不仅是加快生态文明制度建设的一项重大创举，也成为审计领域研究的新课题。

一、实行领导干部自然资源资产离任审计的意义

（一）有助于领导干部合理开发利用自然资源。由于我国目前生态环境保护管理体制的不完善，领导干部为了经济的发展和短期的利益以及自身政绩的考核，不顾高污染、高耗能企业对生态环境造成的严重污染以及对自然资源的过度开发利用，导致了一系列生态环境问题的出现。《决定》要求对领导干部实行自然资源资产离任审计，建立生态环境损害责任终身追究制，可以有效遏制领导干部为了追求经济发展而掠夺式地开发自然资源以及漠视生态环境的行为，进而在任职期内承担起合理利用、有效开发自然资源资产的责任。

（二）有助于完善领导干部政绩考评机制。长期以来，对领导干部政绩考评的主要指标是地区生产总值及其增长率。因此，领导干部在任职期内的重点一直是追求GDP的增长。这往往导致领导干部只注重经济效益而忽视了自然资源的高效利用，致使生态环境遭到严重损害。《决定》提出划定生态保护红线，对限制开发区域和生态环境脆弱的国家扶贫开发工作重点县取消地区生产总值考核。这意味着我国将有50%左右的县级市和县将逐步取消GDP考核，使政绩考评由简单比较经济总量、发展速度，转变为比较生态环境、发展质量和发展后劲，引导领导干部牢固建立“功成不必在我”的从政理念，实现“唯GDP论英雄”向“生态政绩观”的转变，形成可持续发展的良好势态。

（三）有助于加快生态文明制度建设。生态文明建设作为我国文化、政治、社会以及经济建设的首要条件，如果缺少对其的价值理念及价值追求，将会对各项建设产生影响。因此，对自然资源资产进行离任审计不仅可以增强领导干部对于自然资源资产的保护意识及责任意识，同时也对生态文明制度的加速建设有重要意义。

二、领导干部自然资源资产离任审计的难点

目前，我国对自然资源资产离任审计的研究尚处于探索阶段，还没有成熟的、可直接操作的模式，因此，不可避免地会存在一些尚未解决的问题。

（一）我国自然资源资产信息复杂、分散，审计难度大。开展领导干部自然资源资产离任审计，其信息应该涵盖资源实物量、资源价值量、资源变动状况、地理分布情况、开发利用状况以及面临的威胁等，这对审计人员来说是个不小的挑战。

1.现有审计力量不足。我国自然资源资产种类多、分布广，若根据自然资源资产的不同类型对领导干部自然资源资产管理制度的合规性、合法性以及自然资源资产开发利用的经济性、效率性和效果性按照常规审计程序进行充分全面的审计评估，需要投入庞大的人力和物力。如果不扩充审计队伍，按照现有的审计力量，将造成审计覆盖面不广、审计质量不高等问题。

2.数据分散于各个政府职能部门，缺乏整合统一。我国大部分自然资源资产数据都分散于各个政府职能部门和一些科研院所中，但这些部门之间缺乏统一的规范和组织，对这些分散的不同种类的自然资源资产数据没有进行有效的整合和协调，未形成标准统一的数据共享平台。这不仅会制约审计人员对审计数据的采集，影响工作效率，也不利于审计人员获取全面充分的审计证据，进而难以得出合理的审计结论。

3.自然资源资产离任审计专业性强。自然资源资产离任审计的对象是土地、水、矿产、森林、海洋等各种自然资源资产，为了取得客观真实、全面充分的审计证据，需要将常规审计方法与相关专业知识有效结合运用。然而，我国的审计人员一般以财务专业为主，综合型人才极少。因此，在实际审计过程中，往往由于审计人员自身知识结构单一的问题导致胜任能力不足，这将严重制约自然资源资产离任审计工作的顺利开展。

（二）自然资源资产产权难以界定。根据规定，自然资源资产归国家所有，部分属于集体。而从实际情况看，自然资源资产的权利人可以是国家、集体或个人。我国在自然资源资产保护过程中存在的一些突出问题，除了与体制不完善有关之外，一方面是由于全民所有自然资源资产的所有权人不到位，所有权人权益没落实，造成自然资源资产产权归属不清晰、权责不明确。这不仅会对自然资源资产负债表的编制造成影响，还会对自然资源资产保护责任的划分产生不利影响。另一方面，许多自然资源资产都具有跨区域性，这也将导致自然资源资产产权难以界定，进而负责该地区环境保护的领导干部也就无法确定。

（三）自然资源资产负债表的编制仍有难度。就当前来看，要编制自然资源资产负债表还存在三个大的难点：一是怎样确认哪些自然资源资产应该纳入自然资源资产负债表；二是怎样准确计量这些自然资源资产；三是怎样列报和披露这些自然资源资产。我们需要一整套完善的自然资源资产负债表的编制准则或者指南，才能突破这三大难题。

三、自然资源资产负债表的编制

自从《决定》提出探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计后，如何编制自然资源资产负债表就成为了审计领域研究的热点课题，也成为我国审计署面临的一项重要任务，目前已有部分地区试点。

（一）自然资源资产负债表的核算范围。联合国环境规划署认为，自然资源是指在一定时间、地点、条件下能够产生经济价值，以提高人类当前和将来福利的自然因素和条件。所以并不是所有的自然资源都可以成为自然资源资产，自然资源要想转化为自然资源资产必须同时满足三个条件，即具有稀缺性、效益性（包括经济效益、社会效益和生态效益）以及产权明确。在实际操作中，由于我国目前尚处于自然资源资产离任审计的起步阶段，不适宜面面俱到，应重点关注自然资源资产的主要方面，才能取得明显的效果。

（二）自然资源资产负债表的编制主体。自然资源资产负债表应该由其责任主体负责编制，所谓责任主体是指承担自然资源资产使用和保护责任的主体，比如政府部门、企事业单位。但考虑到我国自然资源资产的管理分散于各个政府职能部门，不便于数据的统计和核算口径的统一，再加之自然资源资产负债表的编制往往会涉及到许多专业难题和价值评估问题，因此其编制工作可以由政府部门委托给高等院校或科研机构进行。这样做的好处是一方面可以解决编制过程中的难题，保证编制质量；另一方面可以不受责任主体的影响，保证数据的真实性和客观性。

（三）自然资源资产负债表的编制方法。由于自然资源资产其本身所具有的特殊性和复杂性，在编制自然资源资产负债表时没必要刻意追求传统资产负债表会计等式 “资产=负债+所有者权益”的平衡，而且其会计报表的列报方式不应单纯地进行价值计量，而应该是价值、数量和质量并重的一种列报方式。因此，编制自然资源资产负债表的基本方法是先做实物量核算，再做价值量核算；先实行自然资源单项核算，再实行自然资源综合核算。

四、开展领导干部自然资源资产离任审计的建议

（一）制定自然资源会计准则、审计准则。尽快研究制订自然资源会计准则、审计准则，可以为编制自然资源资产负债表提供理论依据，使自然资源资产离任审计工作逐步实现规范化、制度化和精确化，有利于审计人员顺利开展审计工作，引导自然资源资产离任审计的有序、规范发展。

（二）建立自然资源资产信息数据库。我国对自然资源资产的管理分散于各个政府职能部门以及一些科研院所和社会团体中，而他们之间又缺乏对这些分散的自然资源资产数据的整合和共享，无形中增大了审计人员的工作量，不利于审计工作的开展。因此，需要建立一个自然资源资产信息共享平台，对各类自然资源数据进行集中管理，以确保数据的完整性和准确性，有助于审计人员充分了解领导干部在任职期内对自然资源资产拥有、使用、损害和保护的状况，以便获取全面充分的审计证据，提供合理的重要性水平，从而得出客观公正的审计结论。

（三）政府部门、审计机关协同专家组联合开展自然资源资产离任审计。自然资源资产的纷繁复杂决定了整个审计团队应由各政府职能部门、审计机关和自然资源专家共同组成。首先，各政府职能部门掌握着各类自然资源资产的数据，应积极配合审计工作。审计机关可以与国土资源管理部、环保部、水利部和农业部等各部门建立合作关系，充分利用各政府职能部门的工作基础，形成合力，以提高审计人员的工作效率和审计质量。其次，政府部门作为责任主体，应委托自然资源专家组参与自然资源资产离任审计，帮助审计人员处理审计工作中遇到的专业方面的问题，以解决其自身知识结构单一的不足，有助于离任审计工作的顺利开展。但是，对自然资源专家组也要进行定期的有关审计专业知识方面的培训，以提高专家组工作的规范性和独立性。最后，审计人员自身也需要定期进行自然资源相关专业的培训，完善审计人员的知识结构，提高审计人员的综合素质，以提高其胜任能力。