成品油销售企业纳税筹划探析

张荆荣

摘要：随着国内外宏观经济形势的发展，成品油市场供大于求的局面成为常态，成品油销售企业进入微利化时代，税收筹划作为一种科学有效的经营策划手段，能助力成品油销售企业合规管理，避免出现税收风险和税收滥用，可以更有效地选择经济行为，降低成本、提高竞争力，走精细化、可持续发展的道路。

关键词：成品油 销售企业 纳税筹划

近年来，世界经济复苏乏力，进入中低速增长期，成品油需求下降，而作为成品油消费大国的中国，国内宏观经济发生了深刻变化，进入经济转型、结构调整、中高速发展的“新常态”。市场经济条件下带有规律性、普遍性的原则、经验和方法逐步被引入到成品油销售企业的经营管理之中，税收筹划便是当前企业经营策划的热门话题之一。如何应用税收筹划为企业生产经营服务，避免出现税收风险和税收滥用，更加有效率的选择经济行为，提高竞争力，是成品油销售企业财务管理精细化发展的趋势和必然选择。

一、何为税收筹划

税收筹划绝不是偷税或避税，虽然二者都是纳税人减轻税收负担的行为，但性质和影响截然不同。税收筹划是纳税人在符合国家法律及税收法规的前提下，按照税法规定和政策导向进行的事前筹划行为，是合法行为。偷税则是纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或少缴应纳税款的行为，是违法行为。避税是纳税人钻税法漏洞，利用立法不足或缺陷，通过人为安排以改变应税事实而达到少缴或免缴税款的行为，虽然没有违法，但有悖于政府的立法意图，是一种短期行为。

二、税收筹划遵循的原则

由于税收筹划的目的在于合理合法降低税收负担，加之税收筹划在实践中容易与偷税、避税混淆，因此税收筹划必须遵循一定的原则进行，以达到税收筹划的目的。

（一）合规合法原则

税收法律是调整和规范征纳双方税收行为的法律规范，纳税筹划必须遵从税法规定依法纳税。如果依照税收法律规定，存在多种纳税方案可供选择时，可以通过税收筹划选择税收成本较低的纳税方案。因此，税收筹划首先强调的是合法性，采取非法手段进行的偷逃税，不属于税收筹划的范围。正因为有合规性的前提，优秀的税收筹划者必须熟悉和精通税法，掌握国家税收政策和税法的政策导向，并密切注视税收政策及税法的调整变动，使税收筹划在法律的范围内进行，最大程度降低企业面临的税收风险。

（二）事前筹划原则

从时效上讲，在纳税义务发生之前进行的筹划才称之为税收筹划，企业应当在投资、经营等经济行为发生前着手安排，要兼顾各相关税种进行比较，要全面考察相关年度的纳税资料，立足于企业经营的连续过程，全面衡量；在考虑本身直接应负担的税收以外，同时也应兼顾交易对方的课税情况以及税负转嫁的可能性，从而采取相应的筹划。

（三）成本效益原则

税收筹划固然可以产生减轻税收负担的效果，但在选择和运用较有利的税收筹划策略时，往往会增加一些支出，也就是税收筹划的成本。如何使税收筹划成本最小，节税净收益（税收筹划的税收利益减去税收筹划成本）最大，是进行税收筹划决策的重要依据。因此在税收筹划过程中要进行多种方案的节税效益比较。

三、部分税种的纳税筹划方法及应用示例

（一）缩小应纳税所得额，合理节约资金成本

对于资源统筹调配的成品油销售企业，合理确定资源配置公司与各地区公司间的转移结算价格，可以调整分配所得，降低所得税收负担，节约资金成本。例如，有6家成品油销售企业，全部向A公司采购资源，转移价格由销售总公司根据全年预计行情和战略预算制定。因前三季度A公司对销售企业结算价格过低亏损，销售企业普遍盈利。第四季度提高结算价格，A企业盈利，销售企业大幅度亏损。根据《国家税务总局关于汇总（合并）纳税企业实行统一计算、分级管理、就地预交、集中清算所得税问题的通知》国税发[2001]13号规定对汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预交、集中清算”的征收管理办法。根据国税总局规定，前述6家销售企业前三季度按照50%比例预交所得税，多预交的2420万元企业所得税只能在下一年度计算企业所得税时抵缴税款，按综合资金成本7.5%计算资金成本181.5万元。如从全局合理资源配置价格，均衡预交企业所得税，则可以节约该笔利息支出。

（二）准确掌握扣除项目，所得税合规减负

《企业所得税法》对广告、宣传和业务招待费的扣除限额有明确规定，销售收入的大小是影响上述三项费用扣除限额的共同因素。为了获取最大限度的节税利益，企业应尽可能扩大销售规模。还可以考虑设立独立的销售子公司，以扩大三项费用的扣除限额。按照企业所得税法规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予全额扣除，超过部分可以在以后年度结转。新《企业所得税法》对招待费的税前扣除采取两头限制的方式，即业务招待费的发生额只允许税前列支60%，同时最高额不得超过当年销售（营业）收入的5‰，且超额部分不得向以后年度结转。

（三）合理安排工程项目转资进度，降低税收负担

成品油销售企业工程项目投产受证照办理等各种因素影响，普遍存在转资和投产时间不一致的情况。例如，某加油站2009年5月建造完成，达到预定可使用状态，但由于经营证照到2010年5月才全部办理完毕并投入使用。该加油站房屋价值500万元，其他设备200万元。一年期房屋折旧为25万元、设备40万元。应该如何核算和进行所得税清算。

《企业所得税法》规定，企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除，但对房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不得计算折旧扣除，固定资产的计税基础的前提是工程必须办理了竣工结算程序。《企业会计准则第4号——固定资产》应用指南第一条规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧，即固定资产达到使用状态就应该转资并计提折旧。未使用、不需用的固定资产，会计上照提折旧。因此该案例中加油站在会计核算上2009年5月应转资并计提折旧，但所得税税前扣除时设备折旧40万元不得在税前列支。因此实务中加油站建造应该合理筹划工程进度，在房屋建设完成后立即启动经营证照办理，尽量推迟设备采购，避免不必要的设备折旧老化和不能税前抵扣的问题。此外，《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第三条规定，纳税人申报的扣除要真实、合法。真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据，在固定资产折旧税前扣除的前提条件是取得合法发票。在加油站设计及设备选用过程中，选购有利于环保的油气回收装置，还可以享受地方政府补贴。同时资产报废后及时处置，并报征管机关审批及时纳入到所得税税前列支，能保证真实的资产损失及时递减应纳税所得额，进而降低税负。

（四）加油站促销方案对比选择，获得税收筹划收益

某销售企业在每年的五一或十一节日期间开展促销活动，活动周期假设均为一个月，月零售成品油10万吨，销售额8亿元，毛利率5%。现采用挂牌价直降3%、昆仑加油卡一次性储值2000元以上绑定油品价格折扣优惠2%、累计加油满300送1%非油购物券且累计月度内加满1000元抽取非油换购券三种备选方案。

方案一：挂牌价直降2%，根据税法规定价格折扣无法在发票票面体现的按折扣前金额计算增值税，此方案无节税收益，此外挂牌直降损失额为80000/98%-80000=1633万元。

方案二：昆仑加油卡储值2000元以上绑定油品价格折扣优惠2%，折扣金额于发票票面列示，根据税法规定价格折扣按折扣后金额计算增值税，节约增值税8亿元×5%×2%×17%=13.6万元。同时，假设客户均选择储值2000元以上，卡销比100%，平均消费周期为2个月，则月平均资金沉淀利息80000×3.3%/12=220万元，折扣率2%优惠损失为1633万元，促销综合成本为1633-220-13.6=1399.4万元。

方案三：累计加油满300送6元非油购物券：假设全部满足条件，当月销售额全部来源于油非互动模式，购物券视同销售计算，赠品毛利按10%计算，增加增值税80000/300×6×10%×17%=27.2万元，促销商品成本为80000/300×6×90%=

1440万元。促销综合成本为1467.2万元。除此之外，根据《财政部国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》财税[2011]50号规定随机向本单位以外的个人赠送礼品，对个人取得的礼品所得，按照“其他所得”项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得，需要公司代扣代缴。

对比以上不同促销方式，从税负成本出发，综合考虑资金成本，方案二最优，方案三次之，方案一最差。

四、结语

管中窥豹，可见一斑，企业纳税筹划是一系列与企业经营行为紧密联系的策划管理活动，在实务中，我们面对的经营行为、经营环境和税收环境千变万化，本文所列举的应用案例也仅仅是抛砖引玉，以期与业内同行共勉同励，集思广益，普及筹划，为不断提高成品油销售企业税收筹划水平尽一份绵薄之力。

（作者单位：中国石油天然气股份有限公司北京销售分公司）