存在损失风险银行存款会计处理研究

摘要：本文借鉴几家上市公司银行存款发生异常的案例，对其异常银行存款的会计处理的分析对比，提出对存在损失的银行存款适用相关会计政策的建议，以期为规范上市公司存在损失风险银行存款会计处理方式提供参考。

一、引言

伴随存款保险制度和国家鼓励发展民营银行战略部署的全面实施，未来在激烈的市场竞争中，部分经营不善的银行将面临破产清算，上市公司在破产清算银行的存款出现损失将成为可能，但现有会计准则对存在损失风险银行存款会计处理所适用的会计政策尚未有明确规定，如银行存款是否属于《企业会计准则第8号——资产减值》所规范的资产范畴，银行存款是否可以计提资产减值损失等，这就可能导致上市公司在处理该类事项时，各公司对存在损失风险银行存款所采取的会计处理方式存在较大差异，进而影响公司披露的相关会计信息的一致性和可比性。

二、部分上市公司银行存款异常及相应会计处理

（一）东北高速

2005年1月15日，东北高速披露公司及子公司黑龙江东高投资开发有限公司在中国银行哈尔滨河松街支行（以下简称“中行哈尔滨河松街支行”）的存款中有3亿元去向不明，公司已向法院起诉，要求中行哈尔滨河松街支行支付存款。东北高速对存在异常情况的3亿元银行存款的会计处理方式是，仍在银行存款科目核算，在会计报表附注中对异常情况进行说明，未计提资产减值损失或坏账准备。2008年12月30日，东北高速披露，公司已收到最高人民法院终审判决书，中行哈尔滨河松街支行在接到判决书后10日内，向东北高速赔付2.93亿元存款及相应利息。

（二）中国重汽

2011年1月13日，中国重汽披露公司子公司中国重汽集团济南桥箱有限公司在伪造金融票证案某涉案银行存款5亿元，该银行存款与伪造金融票证案有关联，公司已向公安机关报案。中国重汽对5亿元异常银行存款会计处理方式是，将存在异常情况的5亿元银行存款转入了其他应收款科目核算，并根据公司内部及外部调查，参考以往案件的结果，认为涉案资金5亿元大部分可收回，计提了1亿元坏账准备。2011年9月27日，中国重汽披露公司已依法收回5亿元异常银行存款。

（三）酒鬼酒

2014年1月27日，酒鬼酒披露公司子公司酒鬼酒供销有限责任公司在中国农业银行杭州华丰路支行（以下简称“农行杭州华丰路支行”）的1亿元存款已被他人分三笔非法转出。酒鬼酒对上述1亿元异常银行存款的会计处理方式是，将吉首市公安局冻结的涉案资金2954万元转入其他应收款科目核算，对预计案件导致的非正常损失6300.88万元记入2013年营业外支出。

（四）泸州老窖

2014年10月15日、2015年1月10日，泸州老窖先后披露公司在中国农业银行长沙迎新支行（以下简称“农行长沙迎新支行”）、中国工商银行南阳中州支行（以下简称“工行南阳中州支行”）和中国建设银行长治英雄路支行（以下简称“建行长治英雄路支行”）三处共计5亿元银行存款出现异常，公司已向法院起诉，要求银行支付存款。泸州老窖对存在异常情况的5亿元银行存款会计处理方式是，将存在异常情况的5亿元银行存款转入了其他应收款科目核算，并依据北京炜衡（成都）律师事务所出具的法律意见书，按40%计提坏账准备，共计提了2亿元坏账准备。

三、对异常银行存款相关会计处理的分析

以上四家公司对异常银行存款的会计处理可以分为三种类型。一是中国重汽、泸州老窖的会计核算方式，将出现异常的银行存款转入其他应收款科目核算，并对其进行减值测试，计提相应坏账准备；二是酒鬼酒的会计核算方式，将吉首市公安局冻结的涉案资金转入其他应收款科目核算，并直接预计事件导致的非正常损失记入当期营业外支出；三是东北高速的会计核算方式，继续在银行存款科目核算，但在会计报表附注中对异常情况进行说明，暂不计提资产减值损失。

在三种会计核算方式中，第一种会计核算方式将出现异常的银行存款转入其他应收款科目核算并计提坏账准备，符合会计核算谨慎性和实质重于形式的原则，但是改变了该项资产的属性，从货币资金转为金融工具的应收款项；第二种会计核算方式直接预计资产非正常损失，然后计入当期营业外支出，符合会计核算谨慎性原则，但是由于公安机关尚在侦破该案件，公司实际面临的资产损失还存在较大不确定性，如东北高速、中国重汽通过民事诉讼和公安机关追查，最终都全额收回了异常的银行存款，所以将预计损失直接计入当期营业外支出不符合实质重于形式的原则，同时，将司法机关冻结其他相关方资金作为其他应收款处理，与会计准则对资产的定义“拥有或控制”不相符；最后一种会计核算方式继续在银行存款科目核算，在会计报表附注中对异常情况进行说明，暂不计提资产减值损失，有利之处是不改变该项资产的属性，但不计提资产减值损失，不符合会计核算谨慎性原则。

四、存在损失风险银行存款会计处理适用会计政策建议

在上市公司存款银行出现破产清算或者存在其他损失风险情况下，对存在损失风险的银行存款，需遵循会计核算谨慎性和实质重于形式的原则，既不能高估资产，低估损失，也不能够不考虑相关经济实质，直接确认损失。

按此原则，针对上市公司存在损失风险的银行存款，可以采取以下两种会计处理方式：

一是将存在损失风险的银行存款转入其他应收款科目核算，并聘请专业中介机构综合考虑导致其减值的客观证据，对其进行减值测试，在此基础上计提相应坏账准备。

二是继续将存在损失风险的银行存款放在银行存款科目核算，并根据《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，对其进行减值测试，在此基础上计提资产减值损失。但是根据《企业会计准则第8号——资产减值》，计提的资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，对该项资产进行处置时，再一并转销相关资产减值准备余额，如采用本会计处理方式，现有规定尚未明确以下事项：一是银行存款是否属于《企业会计准则第8号——资产减值》所规范的资产范畴，也即银行存款是否可以计提资产减值；二是上市公司通过司法等途径收回异常的银行存款是否能够视为对该项资产进行了处置。

五、结语

综上，在现有的会计准则框架下，建议上市公司如发生银行存款存在损失风险事项，按照上述第一种会计处理方式进行会计核算较为适当，同时，建议尽快出台对存在损失风险银行存款会计处理适用的会计政策解释，以规范上市公司对存在损失风险银行存款的会计处理方式，提高公司披露的相关会计信息的一致性和可比性。

（作者单位：重庆大学经济与工商管理学院、四川证监局）