多元化企业集团管理会计推广应用的过程控制与绩效评价研究

摘要：从管理会计本身的职能定位来看，不仅含有会计学职能，还含有管理学、经济学等职能范畴，所涵盖的内容也十分丰富。对管理会计应用的过程控制需要从建立过程控制的价值判断、针对人力资源配置的控制、针对物力资源配置的控制、针对财力资源配置的控制来展开。绩效评价除了与过程控制相对应外，还需要增加“整体视角下管理会计绩效评价”一环。

以产品多元化作为划分多元化企业集团（下文简称：多元企业）的标准。从多元企业的组织结构来看大都以M型为特征，即以事业部制作为企业的组织结构。这就意味着，在管理会计的推广应用上需要与这种组织结构相适应，并能植根于特定多元企业的内控活动之中。从中可以归纳到，合格的管理会计推广应用工作，需要建立在具体的组织框架基础之上；同时，还应与企业的目标管理活动相融合。

一、多元化企业集团资源配置特征分析

（一）人力资源配置方面

根据政治经济学原理可知，员工构成了企业的经营主体，并在劳动价值论逻辑下为企业创造经济效益。但在区分了劳动力的使用价值和价值内涵之后可得，人力资源配置中仍需要关注“产出、投入”问题。在多元企业组织结构下，企业根据产品生产的不同要求来配置人力资源，其中需要考虑到量的匹配和质的适应。对于前者而言，主要通过技术系数来进行衡量；对于后者来说，则需要考虑到员工技能与特定岗位能力要求的契合程度。但都需要在全面预算管理下来推动，如对于前者进行人工成本控制，对于后者划拨岗位培训经费。

（二）物力资源配置方面

这里的物力资源主要指向多元企业的固定资产领域。在压缩产能水平、优化产能结构的要求下，多元企业必须要为自身的健康和持续发展问题负责。针对压缩产能水平问题，关键在于合理减低存量、低端的生产设备与设施，这里便存在着被淘汰固定资产的残值计算问题。在优化产能结构的要求驱动下，多元企业需要通过技术改造和固定资产重置活动来实现。由此，这里的全面预算管理就显得格外重要了。首先，无论是技改或是固定资产重置都依赖于大量的资金投入，这就对多元企业统借统还工作形成了挑战。

（三）财力资源配置方面

人力资源和物力资源配置都与财力资源配置形成了密切的联系，财力资源配置则需要考察其的资本循环过程。根据政治经济学原理可知，企业资金在时间维度上先后处于采购、生产、销售等三个环节，且分别承担着货币职能、生产职能和商品职能。与此同时，又在空间维度同时存在于以上三个环节之中。因此，确定合理的资金比例结构，将能有效保障多元企业的资金安全。

二、管理会计推广应用的过程控制

（一）建立过程控制的价值判断

管理会计在多元企业中的职能应包含于内控活动之中，因此，管理会计在推广应用中也必须以促进企业内控为职责。根据管理学原理可知，控制职能本身在于调节行动与目标之间的偏差，最终使得行动路径与目标相契合。这就意味着，实施过程控制的目的在于此，那么如何评价管理会计推广应用中的偏差问题呢？多元企业管理者需要建立过程控制的价值判断，具体而言，这一价值判断可以围绕着成本控制效果来建立。

（二）针对人力资源配置的控制

人力资源作为多元企业的生产经营主体，其具有能动性的特点。在过程控制的价值判断基础上，针对人力资源配置的过程控制在于控制人工成本，以及提升人工成本控制的绩效。与同行的理解不同，笔者认为，要实现人工成本控制这一目标，不仅需要从企业产品生产经营特点来进行员工岗位配置，还需要根据企业所面临的市场需求状况来动态进行技术系数的调整。在当前实体经济普遍面临下行压力的背景下，针对市场需求状况来进行动态调整的意义更为突出。为此，管理会计需要核算各事业部单元的“产出/投入”比值，并为员工的岗位配置提供财务参数。

（三）针对物力资源配置的控制

以技术改造和固定资产重置为代表的物力资源配置，仍需要与市场需求状况相结合，同时还应与多元企业的发展战略相契合。但就技改和固定资产重置而言，仍需要围绕着成本控制来展开。从管理会计视角出发，这里的成本控制包括：（1）根据企业技术系数和发展战略，有计划的完成项目采购预算；（2）随着技改和固定资产重置活动的完成，促进物力资源实现配置上的高效性。由此可见，这些都构成了管理会计在推广应用中的过程控制内容。

（四）针对财力资源配置的控制

由于多元企业一般以事业部制为组织结构，那么每个事业部单元也就存在着相对独立的采购、生产、销售环节。在此物理特征下，多元企业的资金首先要根据各事业部单元的生产经营需求进行配置，然后，各事业部单元再将拨付的资金在时间维度和空间维度上，分别放置在采购、生产、销售环节之中。

三、管理会计推广应用的绩效评价

对人力资源配置绩效的评价需要从全面预算管理效果来进行。全面预算管理可以概括为全过程管理、全员参与管理两个要件。因此，绩效评价也可以从上述两个要件的基础上来展开。

（一）针对人力资源配置的绩效评价

多元企业人力资源配置存在着较多难点问题需要突破，不仅涉及到实现员工与岗位之间量的匹配和质的融合，还需要考虑产能压缩和产能优化中的人员清退和在职培训问题。从全过程管理的要求来谈，管理会计在推广应用中需要对企业的技术系数进行测算，因此技术系数测算的准确性便构成了绩效评价的标准之一。再者，在全员参与下来实现企业生产经营中的成本控制目标，还需要管理会计对成本进行逆向分解来将职责落实到人头。

（二）针对物力资源配置的绩效评价

这里需要区别技术改造与固定资产重置两项活动的内容，前者主要在现有设备存量基础上进行局部优化，从而来提升该设备的生产效率。后者则需要通过整体引进来参与到企业的产品生产之中。因此，管理会计在推广应用中针对前者，需要合理规划和使用技改基金，因此对企业积累基金的管理效果便成为了对管理会计的绩效评价标准。对于后者来说，则需要将固定资产采购预算管理和后期使用情况监管，纳入到对管理会计的绩效评价之中。

（三）针对财力资源配置的绩效评价

多元企业在资金的统借统还工作中，如何确保资金合理下放到各事业部单元之中，以及如何确保各事业部单元所借资金能按时还本付息，构成了管理会计绩效评价的关键问题。为此，管理会计在推广应用中就需要根据各事业部单元的产品市场需求状况，以及多元企业的经营发展战略确定合适的资金分配比例。另外，各个事业部单元中还需要利用管理会计来对资金的流向和流量进行控制，从而其中的控制效果便构成了管理会计应用时的绩效。

（四）整体视角下管理会计绩效评价

整体视角包括两个方面：（1）在组织资源范畴下，人力、物力、财力之间形成了相互关联的要素组合，从而管理会计在推广应用中需要从三者的关联效果上来进行绩效评价。（2）管理会计所承担的内控工作应纳入到多元企业内控中来进行绩效考察，即需要根据管理会计助力企业内控的程度来进行绩效评价。

四、展望

（一）促进企业内部经济的职能

在长期生产成本控制中需要考虑到企业内部不经济的问题，这一问题实则便是上文所说的“X-非效率”问题。企业内部不经济主要归因于机构臃肿而带来的人浮于事，因此管理会计在促进企业内部经济上，应发挥其测算最优技术系数的职能。通过统计分析出劳动要素与资本要素之间的最优配比，其中包括量和质两个方面。从价值层面来看，就是确定可变资本与不变资本间的比例结构。

（二）完善绩效考核工作的职能

绩效考核直接关系到企业员工的切身利益，但在信息不对称和管理者有限理性驱使下，又难以对每一位员工进行精准考核，从而时常出现激励冲突的现象。在解决这一问题时，管理会计则可以执行完善绩效考核工作的职能，具体的思路包括：增大项目负责人的考核权重，并以项目小组为绩效奖金拨付的单位，且着力关注项目小组在资金使用上的“产出/投入”比值。不难发现，管理会计在这里的作用便在于测算资金的使用效益，从而履行成本控制的职能。

五、小结

综上所述，以上便构成笔者对文章主题的讨论。企业管理层需要充分认识到管理会计的功能，以及在对待会计人员所提交的财务报告和建议时，应怀有敬畏之心。唯有这样，才能在经营决策时科学审视这些信息，并合理采纳其中的建议。

研究成果：

本文系黑龙江省会计学会2015年度科研立项课题“国有多元化集团基于税会融合视角下的潜亏治理问题创新研究”（黑会学字〔2015〕4号）的部分研究成果。