多维度、多层次、网状成本核算体系构建的思考

（沈阳大学 辽宁沈阳110044）

一、背景

财政部于2013年8月16日发布了 《企业产品成本核算制度（试行）》（以下简称《新制度》），《新制度》旨在促进企业和经济社会的可持续发展，建设资源节约型、环境友好型社会，完善企业会计准则体系，为企业产品成本核算提供制度上的保证。2014年10月27日，财政部制定发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》（以下简称 《指导意见》），明确了管理会计体系建设的指导思想和基本原则，提出了管理会计体系建设的总目标，并围绕该目标部署了相应的任务、具体措施和工作要求。

《新制度》与《指导意见》都旨在提高企业管理水平，建设资源节约型、环境友好型社会。《新制度》提出的多维度、多层次成本核算的管理会计理念，从加强企业成本管理入手，积极探索管理会计在提升企业经营管理水平、增强企业价值创造力等方面的基础作用，这一理念是财政部门加强管理会计体系建设的基本导向。

二、多维度、多层次、网状成本核算体系的理念创新

（一）传统财务会计理念下的产品成本核算

财务会计是通过对企业已经完成的资金运动全面系统的核算与监督，以为外部与企业有经济利害关系的投资人、债权人和政府有关部门提供企业的财务状况与盈利能力等经济信息为主要目标而进行的经济管理活动。财务会计主要是“对外报告会计”，侧重于对企业利益相关者提供财务信息。财务会计侧重反映过去，通过确认、记录、计量、报告来反映企业的相关历史信息。

传统财务会计下企业成本核算只是将发生的原材料、人工、期间费用简单地归集到产品成本，满足企业会计准则规定，服务于财务报表以对外报告（见图1）。但是这种简单的完全成本法不能反映产品成本利用的实际情况，不利于管理者对产品成本有清晰的了解，不能满足管理会计的要求。

图1 传统财务会计理念下的产品成本核算

（二）管理会计理念下的成本核算体系

管理会计是会计的重要分支，主要服务于单位（包括企业和行政事业单位，下同）内部管理需要，是通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，在单位规划、决策、控制和评价等方面发挥重要作用的管理活动。管理会计主要是“对内报告会计”，侧重于为提高企业经济效益服务。管理会计侧重预测未来，通过分析过去、把握现在从而为未来的经济活动做出预测决策。

多维度、多层次、网状成本核算体系，想要很好地反映企业成本归集及使用效益，必须打破传统财务会计下的企业成本核算体系，不能仅以服务财务报表为出发点和落脚点。企业只需根据自身的生产经营特点和管理要求，按照成本经济用途和生产要素相结合的原则进行项目设置和核算方法的选择，可以适当设置多维度和多层次的成本核算项目（如图2），清晰地反映产品成本使用率，落实产品成本责任制，满足企业管理需求。

图2 管理会计理念下的成本核算体系

三、多维度、多层次、网状成本核算体系的理论基础及构建

《新制度》第三十三条规定，企业内部管理有相关要求的，还可以按照现代企业多维度、多层次的成本管理要求，利用现代信息技术对有关成本项目进行组合，输出有关成本信息。根据《新制度》的规定，本文尝试建立多维度、多层次、网状的成本核算系统。

（一）多维度、多层次、网状成本核算体系的理论基础

1.全面成本管理。以“横向到边，纵向到底”为原则的全面成本控制理念，将成本指标层层落实，实现了成本责任制，体现出了多层次的成本管理思想；通过对现场成本管理对象、内容、方法进行全方位的分析研究，构建起全方位、全过程目标成本控制管理的组织体系，趋向于形成网状的成本核算系统。全面成本管理理念使企业根据自身的经营特点和收益情况采用分部门、分层级、全方位的成本管理方式，通过降低成本费用达到优化业务流程的效果，促使企业节约成本、提高经济效益。

2.作业成本法。作业成本理论框架体系主要通过对企业的各类作业进行分解，其中重要的增值作业尽量保持并细分增强管理，而非重要的作业应合并处理或减少。因为成本消耗作业，作业消耗资源，通过成本消耗作业将各类作业成本分摊到具体的产品对象中，正确确定企业产品的实际成本，合理分配间接费用，提升增值作业，达到增强企业核心竞争力的目的。多维度、多层次划分的重要依据就是作业，根据不同的成本动因清晰、明确地划分不同维度和层次范围，作业成本法为多维度、多层次、网状的成本核算系统提供了坚实的理论基础。

（二）多维度、多层次、网状成本核算体系的技术基础

因为多维度、多层次、网状的成本核算系统需要分许多维度和层次，并且每个维度和层次的数据都非常庞大，仅限于人工计算根本不可能完成管理会计框架下的成本核算。现代计算机信息技术飞速发展，尤其是云计算的兴起与发展，使企业能够对瞬息万变的数据进行深度挖掘和分析，加强部门之间的协同作用，以做出科学合理的决策。

（三）多维度、多层次、网状成本核算体系的相关概念

1.维度。在物理学和哲学的领域内，是指独立的时空坐标的数目。零维是点，一维是线，二维是面，三维是体，四维分为时间四维和空间四维。成本会计的多维度是指以产品的最小生产步骤或作业为基础，按照企业的管理要求和生产流程，利用现代信息技术，组合出产品维度、工序维度、车间班组维度、生产设备维度、客户订单维度、变动成本维度和固定成本维度等不同的成本核算对象。根据管理会计的要求，多维度可以很好地反映企业不同产品的成本、每个班组的成本、生产设备的损耗、不同订单批次的成本等，企业完全可以按照自身需要来设置产品不同的核算维度，以清晰地考核产品成本使用率，提高企业经济效益。

2.层次。是指系统在结构或功能方面的等级秩序，具有多样性，可按物质的质量、能量、运动状态、空间尺度、时间顺序、组织化程度等多种标准划分。成本会计的多层次是指根据企业管理成本要求，将企业组织划分为企业管理部门、工厂、车间、班组等成本管控层次。根据管理会计的要求，多层次可以使企业管理者较好地把握每个部门、工厂、车间、班组的分别成本和总成本，利于落实产品成本责任制，提高企业产品成本管理水平。

3.网状。在多维度与多层次的系统下，企业产品成本构成产生了许多成本项目交叉点，这些成本项目交叉点既是多维度的构成项目，又是多层次的构成项目，这些交叉点很好地把多维度与多层次联系在一起，也必然是成本管控的中心点。企业在进行成本管控时，可以着重从成本交叉点出发，分别分析成本交叉点在维度和层次上的成本利用合理性、可控性和效益性，深度挖掘成本交叉点处成本利用的漏洞。在成本交叉点处，发现一个问题，就会解决两个或者多个相关维度和层次的问题，甚至会产生成本管控集成效应，相应地会提高成本管控效率，促进企业经济效益的提高。

（四）海尔集团的成本核算系统

海尔集团为横向的、扁平式的分权化管理，以基层作为管理权力的基点，在组织成员之间形成一种平等的伙伴式关系。本文以海尔集团为例，具体分析多维度、多层次、网状的成本核算系统（见下页图3）。

1.本文将海尔集团的成本分为三个中心下的十五个基本维度。职能中心包括六个项目维度，产品本部包括五个产品维度，推进本部包括四个推进维度；还可以将海尔集团发生的成本分为基本产品成本、质量控制成本、人力资源成本、环境成本、社会责任成本、企业文化成本等几个维度。基于维度设立的职能中心能够很好地反映海尔集团的多维度成本，如可以根据基本产品维度，了解每种产品所耗成本，进而分析产品成本优劣势，制定相应的战略措施；质量控制成本可以得出企业产品质量情况，以及废品率、返修率等；人力资源成本可以提供企业员工招聘与开发成本、稳定性、薪酬激励政策等，从侧面反映企业员工的积极性和工作效率以及本单位用工成本的优劣势；环境成本和社会责任成本主要反映企业对社会责任的履行情况，可能会造成企业额外成本的增加，但会提高企业的社会效益，为企业可持续发展创造良好的社会环境。集团可以根据相应的成本发生情况了解各维度成本利用率，以降本增效，制定科学决策。

图3

2.从集团内部组织结构来看，海尔集团属于网络型的组织结构。从最上层的股东大会到最底层的产品本部都会产生本部门的成本，这些成本都可以明确地归集到不同的层次项目，使管理者清楚地了解每个部门、每个车间、每个工作组发生的总成本和各项成本，在寻找和解决问题时可以目标明确、对症下药，以落实成本管理责任制，提高企业经营管理水平。

3.综合多维度与多层次来看，管理者既能清楚地知道每个维度的成本是由哪些部门归集而来，又能详细地掌握每个部门发生了几种不同维度的成本，结果清晰明确，易于进行产品成本核算和实现各项管理基础工作。特别是成本交叉点处形成的成本管控集成效应，能够在很大程度上提高企业成本管控效率，进而实现管理会计在创造企业价值方面的积极作用。

（五）多维度、多层次、网状成本核算体系模型的构建（见图4）

企业集团可根据自身实际情况设置不同的层次与维度，每一层次可有多个维度，每一维度下也可有多个层次，模型中最基础的维度与层次应该是最基础的成本项目，该成本项目既满足该层次的成本责任制的管理要求，又能反映该维度的成本使用情况，这就是成本管控关键点。成本管控关键点是整个模型的中心点，只要提高关键点处的成本利用率就能同时提高不同层次和维度的成本利用率，进而提高整个模型的成本利用率，从而实现成本管控集成效应，使企业的成本利用率实现质的飞跃。从最基础的成本项目往上层递推，最终提高企业的经营管理水平。

图4

四、多维度、多层次、网状成本核算体系的优缺点

（一）多维度、多层次、网状的成本核算体系的优点

1.打破了传统财务会计的框架。多维度、多层次、网状的成本核算系统并不是以满足会计准则的要求提供财务报表为目的，而是满足企业内部成本管理的需要，没有拘泥于传统的成本归集科目，创造性地提出了不同的成本归集项目，并且分别从横向、纵向以及横纵结合的角度分析产品成本，使产品成本利用情况清晰且综合。多维度、多层次、网状的成本核算系统为发挥现代管理会计在企业管理、成本管理中的基础作用提供了新思路、新方法。

2.从不同角度分析企业产品成本。多维度、多层次、网状的成本核算系统从不同的角度分析企业产品成本，促进发挥成本信息在管理中的基础作用。多维度角度是把产品成本归集到不同的成本项目，分析这些项目成本利用率能直接促进企业提高其管理水平；多层次角度是分析企业每个部门的成本发生情况，落实成本责任制；多维度与多层次的结合，是综合分析企业产品成本，形成成本管控集成效应，以实现全方位、全员、全过程的成本管理思想。

（二）多维度、多层次、网状成本核算体系的缺点

1.角度多、工作量大。新的成本核算系统从不同的维度和层次将企业产品成本分类，不同的行业、企业根据自身情况可能需要设置较多分类，造成工作量大、效率低下等问题。

2.缺乏较统一的分类标准。虽然《新制度》将国民经济划分为11个行业类别，但是每个行业类别有其自身的特点，甚至同一行业中不同的企业都有自身的特点，新的成本核算系统并没有提出较统一的各维度、各层次的成本分类标准。X