会计职业判断回顾与简评

刘荟芳

（广东海洋大学 寸金学院，广东 湛江 524094）

引言

会计本质上是一个以提供财务信息为主的经济信息系统（余绪缨，1980）。会计在会计原理和会计规制下反映资金运动等相关信息，充满着不确定性。由于经济主体的经济业务和会计事项的未知性，会计人员的专业学识、执业经验、道德水平、经济文化背景以及性格的差异性和判断所处环境存在不确定性，会计职业判断难免被扣上“艺术家的技术和能力”的帽子，不可避免地带有不确定性的特征。

选择会计程序和方法需要会计人员依据专业技能进行判断、评估。会计的目标是为企业及其利益相关者提供决策有用的高质量会计信息。会计信息质量的高低直接影响信息使用者的经济决策，因此，会计信息质量至关重要。而会计信息质量的高低受限于诸多因素，其中就包括会计职业判断。会计职业判断内生于会计本身的不确定性，它在应计制会计下必然存在且具有不可替代性。会计职业判断耦合于会计系统，随着经济环境日益复杂，会计职业判断也将成为影响会计信息质量的重要因素。

一、个体决策论

会计职业判断的研究最早始于20世纪六七十年代的美国、加拿大等西方国家。1985年，加拿大特许会计师协会下属的会计准则委员会开展了“财务报告中的职业判断”的调查研究，在已有研究成果基础上，首次描述了职业判断质量和引导缺乏等方面。结论是：结合职业判断描述的知识、经验、客观性和完整性，调查总结了职业判断新的定义。出于职业判断重要性的考虑，调查特别强调需要寻求多方支持，比如会计职业界、准则制定者、监管机构。最后，调查建议表达准则要尽量排除不确定性，并特别强调复核时需要相关准则和重要原则，以保证同等事项表达的一致性。

近年来，众多文献从不同的角度对会计职业判断进行展开。Michael Gibbins建立人、动因和责任3因素模型，论证职业判断过程中会计人员或审计师心理过程的理论。Watts and Zimmerman深入挖掘会计职业判断的动机，将影响企业会计选择（会计判断的一方面）的因素概括为3类：报酬计划、债务契约和政治成本。实证结果显示，企业管理人员的个人利益一般是与企业的经营情况，特别是赢利等会计指标紧密联系的，因而管理当局具有通过会计选择来影响会计利润的动机。

安然事件引发了人们对会计职业判断的反思，许多会计学家认为，安然的破产应归罪于美国以规则为基础的、详尽的会计准则，从而将会计职业判断置于一种危险的境界，最终导致公司破产。Ron Paterson透过安然公司破产事件阐述了会计准则与会计职业判断在公司破产中的影响、会计准则与会计职业判断的未来发展趋势等问题。

国外文献主要集中于个体决策行为，只涉及一些跟会计有关的个人判断和决策的研究。如何提高个人判断和决策水平成为主流，研究个人如何做出判断以及影响判断绩效的因素，检验产生判断的认知过程理论。研究通过采用实验室法、档案研究、案例研究等实证研究方法，以及心理学上的过程追踪技术来研究决策过程中的细节。主要内容有以下3方面：（1）个体的决策过程与个体决策模型的建立。（2）个体会计判断偏误，分析导致这些偏误的原因，并设法减少、消灭可能的偏误。（3）不同职业背景的个体（企业会计师和外部审计师）对会计政策选择倾向的影响。总而言之，国外文献多偏重于会计判断过程中的行为和经济学的理论阐述，所涉及的会计领域也多是和资本市场有关的内容，如投资和筹资决策、向资本市场提供的信息类型的选择等，缺乏系统的会计职业判断理论的分析和研究，也很少涉及其他会计循环的具体内容。

二、会计职业判断与会计信息质量

会计职业判断成为影响会计信息质量的重要因素，理论界却未给予会计职业判断以应有的重视。尤其在我国，对职业判断的研究起步较晚，研究内容也不多，相关文章大多从理论角度切入，阐述会计职业判断的内涵与外延，并结合职业判断的动机与意义，分析其对会计信息质量的影响。

夏博辉（2003），杨家亲、许燕（2003），王越堂、赵子夜（2003）从理论上对会计职业判断进行了探讨，较系统地从会计职业判断的含义、基本特征、动机分析、影响因素、原则和方法等几个方面进行了研究，对会计职业判断过程的通用模式进行了探讨。会计主观性观点认为，专业判断是应计制会计的固有特征，具有不可替代性，治理盈余信息的关键是专业判断能否反映经济业务的实质。

吴联生（2003），徐玉德（2006），贺建刚、刘峰（2006）利用会计职业判断提高会计信息质量，认为会计职业判断绩效是判断结果与一定的标准相符的程度，是会计人员、经济业务事项和会计环境的函数。这些学者指出当前我国会计监管的重要任务之一就是从会计人员、制度规范、中介机构和监管层等几个层面纠正会计职业判断的滥用行为。并且，在企业没有完成考核指标或为达到某种目的，蓄意调整相关指标，提供虚假财务报告时进行综合治理，以此来“校正”会计职业判断绩效，提高会计信息的真实性和有用性。通过实证检验发现，同时发行A、B股公司所报告的净利润差异，并不是由会计准则差异导致的，而主要来自于对会计准则的职业判断，从而表明会计职业判断是否允当是影响会计信息质量的重要因素。

王英姿（2002），韩洪灵、裘宗舜（2007），杨明增、张继勋（2007）以审计人员为对象，运用心理学相关理论研究审计职业判断运行机理和影响因素，认为审计人员在职业判断方面，特别在重要性水平方面存在较大的差异，这些差异严重影响了财务报表使用者对审计质量的判断，进而影响了其对财务报表信息的依赖。韩洪灵和裘宗舜利用透镜模型分析，发现审计师依赖职业判断来解释和运用审计准则，审计职业地位的证明体现在审计师作职业判断时所承担的责任之中。张继勋的研究发现，我国注册会计师在审计判断中运用了锚定和调整启发法，以前年度审计信息产生了锚定效应，在有以前年度信息的情况下，注册会计师对本期控制风险的评价更加谨慎，控制风险的估计水平更高。

唐松华（2000），邓春华（2003），陈汉文、韩洪灵（2005）缘起于契约论角度，按照公共合约观构建了个融利益关联度、期望差距、政府管制参与度、合约的技术特征及时间在内的五维分析框架，详细描述了注册会计师职业道德准则的变迁，准确梳理了变迁过程中所折射出的历史逻辑和规律。研究发现，企业拥有会计政策选择权有其必然性和合理性：（1）平衡治理结构中各利益相关方利益的需要；（2）会计准则的不完全性；（3）会计信息市场的不完全竞争。盈余管理是其管理主体追求利益最大化的博弈行为，只要存在通过博弈使自身利益最大化的条件，就一定会发生盈余管理。

三、会计职业判断与会计准则

王跃堂、孙铮、陈世敏（2001）基于我国1998年《股份有限公司会计制度》颁布的制度背景，国内首次研究了关于会计准则的市场反应。他们发现市场在公告日前的第二天开始对新制度的出台有所预测，但被视为坏消息，引起了负向的市场反应。然而，在公告日，市场开始根据具体的改革措施，对新制度的预期作出调整，并将新制度视为好消息，导致股价显著上升。结果显示，新制度公告对市场有显著影响，强制性会计政策变更有经济后果。

潘琰、陈凌云、林丽花（2003）比较研究了中国会计准则与国际财务报告准则（IFRS）的信息含量，①这一时期被认为国内准则与国际准则一致。发现按照中国会计准则提供的会计盈余数据，比按照国际财务报告准则提供的盈余数据更具有信息含量。这说明当前我国的会计准则建设仍应考虑国情，不应当全盘照搬国际财务报告准则。

李晓强（2004）基于中国2000—2002年既发行A股又发行B股公司的经验检验，发现国际会计准则下的会计信息相对于我国会计准则下会计信息并没有显著更高的价值相关性。相反，我国会计准则下的会计信息的作用略强于国际会计准则下的会计信息，因此，本文并没有发现简单地要求从本土会计准则倒向国际会计准则的经验证据。而且，不同准则间的会计信息差异具有价值相关性，在财务报告中披露不同会计准则下会计信息的差异是有必要的。对于B股市场而言，披露国际会计准则规制的会计信息，同时披露本土会计准则规制的会计信息，是十分必要；相对而言，在A股市场却没有找到很强的证据。

刘峰、王兵（2006）在我国会计制度改革的特定时期（1998—2000年），①研究同时发行A、B股的公司，发现同时发行A、B股公司所报告的净利润差异，主要不是来自会计准则，而是来自于会计职业判断；而会计职业判断背后的经济动机在于上市公司为了达到保牌的目的。

朱凯、赵旭颖、孙红（2009）尝试检验会计准则改革前后的会计盈余价值相关性，发现在实施新企业会计准则后，会计盈余价值相关性并没有显著提高。进一步的研究发现，因会计准则改革导致准确调整投资者信息，不仅直接影响了公司资本成本，而且显著改变了新会计准则的盈余信息价值相关性。

张然、陆正飞、叶康涛（2007），于李胜（2007）通过研究新旧会计准则变迁对上市公司长期资产减值准备计提和转回行为的影响，发现上市公司在准则颁布之日到正式实施这段时间，并没有由于会计准则变迁而集中转回大量长期资产减值准备。但由于新准则实施以后将不允许转回，上市公司对长期资产减值准备的计提数额减少，减值计提明显趋谨慎。新准则的颁布对亏损公司使用减值准备进行“大清洗”的现象有一定的遏制作用。研究结果表明，新旧准则转换过程是平稳、有序的，会计信息质量也得到了提升。

四、结论与展望

纵观国内外对会计职业判断的研究，学者们都意识到会计职业判断的重要性，也取得了很多突破与研究成果，拓展了会计研究领域，对会计实务工作起着一定的指导作用。但我们也必须看到，特别是国内，由于研究起步较晚，研究角度与深度均还不够有效的指导实务工作。会计职业判断研究过程中存在明显的不足，其主要表现在：（1）研究范围窄，重复研究现象严重。比如，大多数研究者均重复简单地概括会计职业判断的表现，研究流于表面形式、比较肤浅、不够深入。（2）没有形成系统的会计职业判断理论。从以往这方面的研究来看，内容也有较丰富的，但零散，没有形成一个完整的体系。（3）对会计职业判断能力提高的研究还停留在理论界，实务方面的内容很少，未涉及到措施的具体实施、调查验证。（4）对会计职业判断的原则、秩序、方法及具体运用，需要进一步深入拓展。

新会计准则颁布实施后必然产生新的课题，但由于时间较短，国内学者对其研究还较少。针对会计职业判断的实证研究我国目前还很鲜见，尤其是在新企业会计准则实施的背景下讨论会计职业判断还处于起步性的阶段，这也给未来留下了很大的研究空间。

[1] 夏博辉.论会计职业判断[J].会计研究，2003，（4）：36-40.

[2]王善平.会计职业判断理论及应用研究[R].长沙：湖南省哲学社会科学评审委员会，2006.

[3] 杨家亲，许燕.会计职业判断研究[J].会计研究，2003，（10）：43-46.

[4]王跃堂，赵子夜.会计专业判断：基于盈余信息治理的思考[J].会计研究，2003，（7）：20-23.

[5]贺建刚，刘峰.司法体系、会计准则导向与投资者保护：一项案例研究[J].会计研究，2006，（11）：11-13.

[6]潘琰，陈凌云，林丽花.会计准则的信息含量——中国会计准则与IFRS之比较[J].会计研究，2003，（7）：7-8.

[7]刘峰，王兵.什么决定了利润差异：会计准则还是职业判断?——来自中国A、B股市场的初步证据[J].会计研究，2006，（3）：25-27.

[8]朱凯，赵旭颖，孙红.会计准则改革、信息准确度与价值相关性[J].管理世界，2009，（4）：47-54.