浅谈公允价值准则在我国的应用及建议

□黄朝霞（云南大学经济学院云南昆明650091）

一、公允价值的发展和应用

公允价值在我国的发展经历了三个阶段：

引入阶段。我国于二十世纪九十年代开始研究并运用公允价值计量属性。在以美国为首的发达国家相继开始广泛应用公允价值后，我国为了加快会计准则的国际趋同步伐也开始引入公允价值这一计量模式。上世纪90年代末我国财政部颁布的企业会计准则中首次引入了公允价值计量属性，这对我国来说既是挑战，也是机遇。

回避阶段。在我国引入公允价值的当时，显然我国市场的成熟及完善度都不足以承载公允价值的广泛使用。在这种情况下，我国对三项具体准则进行修改，修改的主要目的就是用账面价值取代公允价值作为计量基础。

重启阶段。2006年颁布的新企业会计准则中广泛地引入了公允价值计量属性。在38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个，而在30个涉及会计要素计量的准则中就有17个准则不同程度地运用了公允价值计量属性。公允价值在我国重新受到重视。

在新时期公允价值又有了新的变化发展。随着我国市场经济体制的不断完善、金融市场繁荣发展，公允价值的应用越来越频繁和广泛。而之前我国从未就公允价值计量进行单独规范，它只是零散分布在其他各个准则中，但公允价值准则的制定是大势所趋，也促进了我国企业会计准则的发展。2012年5月财政部会计准则委员会对公允价值准则公开发布征求意见稿，经过18个月的意见征询和修改，《企业会计准则第39号——公允价值计量》终于出炉。

《企业会计准则第39号——公允价值计量》是目前为止我国唯一以计量为核心内容的准则，它对公允价值计量属性进行了明确、具体的规范。首先，准则赋予了公允价值全新的定义，定义与国际会计准则保持了高度一致，采用脱手价格并强调交易以市场为基础。其次，规范了市场与市场参与者，提出了“主要市场”“最有利市场”等概念，并指出市场参与者应具备的条件；对于公允价值的初始计量，新公允价值计量准则也有明确的规定：强调企业应当在初始确认时判断相关资产或者负债的公允价值是否与其交易价格相等，并指出例外情况。对于之前未做系统规定的估值技术，进行了较为详细的阐述，有助于企业对估值技术的选择和职业判断；同时明确公允价值的三个层次，公允价值计量结果所属的层次，取决于估值技术的输入值，而不是估值技术本身；公允价值的披露在原有基础上将范围扩大至所有资产和负债以及不以公允价值计量但需要披露其公允价值的资产和负债。

新公允价值准则的颁布使我国公允价值计量属性有了系统、具体的规范，解决了之前存在于公允价值计量中的一些弊端：1.准则颁布前有关公允价值计量属性的内容分散在各个具体准则中，而且存在规定不一致、口径不统一的地方。新准则将对公允价值进行系统、统一的规范，有利于企业选择恰当的方式获得公允价值以及会计人员的职业判断。2.之前仅有CAS 8以及CAS 22准则中有较为详细的相关指南，隐含了公允价值的层级选择问题，从而造成市场活跃程度界定的不明确。而新准则关于公允价值三个层次的详细表述则消除了上述的弊端，同时关于估值技术的进一步规范也增强了公允价值的准确性。3.新准则的颁布预示着国家有关部门将规范公允价值的使用纳入工作重点，再加上我国金融体系的日益成熟和完善，使得交易市场的“公允性”加强，同时企业利用公允价值违规操纵利润将受到更多限制。

二、我国公允价值准则存在的问题

《企业会计准则第39号——公允价值计量》的颁布是我国向着国际趋同迈出的重要一步，但是由于我国市场经济的开放程度及活跃程度并没有发达资本主义国家那么强，因此新准则中的某些内容存在弊端，准则的趋同又使得国际财务报告准则的缺陷随之而来。我国公允价值准则主要存在以下问题：

（一）准则对公允价值的规范存在不明确、不完整的地方。首先，在涉及不可观察输入值的估值技术中，准则规定应校正该估值技术并在后续计量中确保其反映了计量日可观察的市场数据，但是准则未对如何校正、确保估值正确做出具体说明。其次，准则关于公允价值第三层次的确定与调整问题只做出了原则性规定，并未说明具体方法。从整个准则的框架体系来看，缺少金融资产的公允价值计量以及公允价值后续计量的相关问题，削弱了公允价值准则的系统性和完整性。

（二）公允价值的定义存在与实际应用不符之处。我国公允价值准则对公允价值所下定义可以说是从IFAS 13中直译过来的，定义中采用了“脱手价格”这一概念，这与公允价值在我国的实际应用情况存在差异。在我国现行准则体系中，除了少数几项资产、负债外，公允价值通常仅限于资产负债的初始计量，也就是说实际中公允价值大都采用“进入价格”而不是“脱手价格”或“退出价格”。因此在定义中只强调“脱手价格”是不合理的。

（三）公允价值的可靠性问题未在准则中作具体说明。我国公允价值准则契合国际财务报告概念框架，以“如实反映”替代“可靠性”。但是公允价值缺少可靠性的论断一直以来都是阻碍其广泛使用的一个重要原因，而且我国市场的公允程度也低于欧美发达国家。因此回避公允价值的可靠性不利于引导其在实际中的正确应用，也不利于相关会计人员进行职业判断。而且由于我国市场成熟度尚不如欧美发达国家，在第三层次获得公允价值的可靠性往往无法保证，而准则也未就这一问题进行说明。

（四）公允价值准则对企业实际应用公允价值计量属性的指导作用有待加强。企业管理层对会计政策的选择在很大程度上取决于成本效益原则，而目前的公允价值准则仍使企业无法确定其应用成本。就估值技术来说，对于人们普遍关心的公允价值第三层次估值方法，准则并未做出具体说明，这无疑增加了企业的相关使用成本。

三、完善我国公允价值准则的建议

（一）完善公允价值准则体系，加强准则的实际指导作用。在后续的准则应用指南、解释中应该对准则中未做具体规定的地方加以解释说明，同时要针对我国市场的实际情况加以调整，保证准则实施后外部市场可以提供准则中要求的各类信息。降低企业采用公允价值的成本，同时能够很好地引导企业在实际中规范应用公允价值计量属性。这有利于规范我国市场经济秩序，也为我国会计准则的进一步国际趋同奠定基础。

（二）完善公允价值定义。用“交易价格”替代“脱手价格”，以修正其在实际应用中的矛盾，建议将公允价值定义改为：市场参与者在计量日发生的有序交易中，交换资产或负债的价格。这一定义沿用了我国原有公允价值定义，并与FASB第7号概念公告相一致。这一定义强调在公平交易中买卖双方自愿进行资产或负债交易的价格，符合公允价值在我国应用的实际情况。

（三）在准则中增加相关规定说明公允价值可靠性的重要作用。应该明确公允价值的获取应该建立在可靠性的基础之上，同时保证估值技术以及后续计量的可靠性，并对可靠性不足的公允价值予以充分披露。强调可靠性是符合我国市场经济发展需要的，若无法保证可靠性作为公允价值计量的基本前提，那么就会使公允价值计量属性成为无源之水。

（四）进一步加强公允价值准则的国际趋同。早在2006年，FASB与IASB就联合发布了一项理解备忘录，确定了双方2006年至2008年的会计准则趋同路线图，IASB将“公允价值计量”列入其中。FASB和IASB在各自制定公允价值准则的过程中虽然存在分歧但是从技术层面上来说二者的制定思路相似。2009年IASB对FASB的两项有关公允价值计量的征求意见稿提出了异议，并指出它们可能会影响双方公允价值准则的趋同。最终FASB对征求意见稿做出重大修改，同时IASB将其中一部分纳入其征求意见稿。可见国际上就公允价值准则已基本达成一致，这对我国公允价值准则的制定及趋同提出了要求。我国的公允价值准则充分借鉴了IFRS 13的内容，引入公允价值的三个计量层次并明确规定了公允价值的计量和披露特定范围。但同时考虑到我国市场的具体情况，在一些具体细则中我国也相应做出了修改，以满足我国的具体需要。虽然新准则不可避免地存在一些问题，这也是趋同过程中要面对的，相信随着我国市场开放度和成熟度的进一步发展、市场秩序进一步规范，许多问题可以迎刃而解。正如财政部会计司原司长杨敏所说，会计是国际通用的商业语言，全球统一的高质量会计准则是我们共同奋斗的目标。