数字化BEPS环境下的滥用和经济实质（上）*

米兰达·斯图尔特著

陈　新#译

数字化BEPS环境下的滥用和经济实质（上）*

米兰达·斯图尔特＊著

陈新#译

© 2015 IBFD。本文原文为英文，刊登于荷兰国际财政文献局（IBFD）期刊——《国际税收公报》杂志第69卷第6-7期。《国际税收公报》杂志可在线浏览，网址为 http://www. ibfd.org。本文的翻译和刊登已得到许可。

© 2015 IBFD. The original English-language work was published in 69 Bull. Intl. Tax. 6-7，Journals IBFD. Bulletin for International Taxation is available online， please visit www.ibfd.org. Translated and reproduced with permission.

内容提要：作者在本文中探讨了与G20/OECD税基侵蚀和利润转移项目有关的滥用和经济实质方面的主要问题，并侧重于OECD行动计划中的行动1和行动6。

BEPS 滥用 经济实质

“谨记，切莫因追逐幻影而丢失对实质的把握。”

—伊索①语出伊索寓言《狗和影子》（译者注）。

一、引言

“滥用”和“经济实质”概念渗透在G20/OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目②OECD，解决税基侵蚀和利润转移（OECD 2013），IBFD国际组织文件集，也可访问www.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-baseerosion-and-profit-shifting_9789264192744-en.的方方面面，体现在OECD BEPS行动计划（以下称“行动计划”）的全部15项行动之中。支撑这15项行动的三大支柱是：（1）一致性（coherence）、（2）实质性（substance）、（3）透明度（transparency）。③OECD，税基侵蚀和利润转移行动计划（OECD 2013），IBFD国际组织文件集，也可访问www.oecd-ilibrary.org/taxation/action-plan-onbase-erosion-and-profit-shifting_9789264202719-en.OECD认为，涉及数字经济的行动1是贯穿于所有其他行动的共性问题。

实现国际税收体系一致性的行动，其目的是要建立一套新的标准，以“有效地防止双重不征税”。④同上，p. 17。“一致性”的概念事关完善国际税收体系的结构，其具体方式包括避免税收体系中存在可能导致不征税或少征税的法规真空地带或缺乏协调之处。行动2（混合错配安排）、行动3（强化受控外国公司（CFC）法规）、行动4（限制通过利息扣除和其他金融支付造成的税基侵蚀）和行动5（更为有效地应对有害税收行为），被认为都与一致性有关。①OECD，税基侵蚀和利润转移行动计划（OECD 2013），IBFD国际组织文件集。这其中的分析认为，如果“一方可以税前扣除的支付，被该项支付的接收方计入收入”，那么各国的税收体系是基本一致的，但是各国的国内税法并不始终能够做到这一点。现在还并不清楚，在其他管辖区不征税的情况下，“一致性”会在多大程度上要求某管辖区落实最低限度的税收。本文作者将在第二节中再来讨论这一问题。

“实质性”概念主要是指经济或商业活动或者“价值创造”，体现在BEPS项目涉及数字化和反滥用等方面，具体而言是行动6（协定滥用）、行动7（人为规避常设机构（PE）地位），以及行动8、9和10（修改与无形资产、风险和资本有关的转让定价标准以及其他专门措施）。这些行动试图通过“使征税权与实质相一致”，以修补现行协定规则中的缺陷，例如涉及“极少或并不具备经济实质”的三方安排、空壳公司以及“与过度资本化、风险和无形资产有关的”转让定价。从本质上来说，旨在应对滥用的行动，把实现征税权和实质的一致，解释为要求存在经济实质，要求确定跨国公司（MNE）的实际活动和价值的内容及其所在（参见第三节）。

由此，我们最后会讨论针对透明度的行动，包括行动11（收集和分析关于BEPS的数据）、行动12（披露激进税收筹划）、行动13（转让定价相关资料和分国别报告），以及行动14（争议解决机制）。其中多数行动旨在提高各主管当局相互合作，以管理国际税收体系的职能和权限。这一目的如果得以成功实现，上述各项行动和行动15相结合，亦将有助于构建国际税收体系中的法律程序和机制（参见第四节）。

二、经济实质、数字经济和跨国公司

（一）“数字经济”的概念

OECD在其关于行动1的报告中解释称，对于如何将与“各方之间的联系（nexus）、数据和基本属性”有关的国内和国际税收法规，适用于无形的数字化价值创造，即所谓的“数字化”或“无形”经济的新模式，存在着诸多问题。②OECD，应对数字经济的税收挑战，p. 17（OECD 2014），IBFD国际组织文件集，也可访问www.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-thetax-challenges-of-the-digital-economy_9789264218789-en.这些问题中，有些由来已久，OECD和其他机构在其早先关于电子商务的工作中，对此已有所认识。③参见，例如，OECD，A Borderless World: Realising the Potential of Electronic Commerce （the “Ottowa Report”） （OECD 1998）；N. Tadmore，Source Taxation of Cross-border Intellectual Supplies - Concepts， History and Evolution into the Digital Age，61 Bull. Intl. Taxn. 1，sec. 3.4. （2007），Journals IBFD.当前，越来越难以确定数字经济中的知识产权（IP）和其他商业“无形资产”，并对其进行估值。

虽然“数字化”经济这种说法意味着与“实体化”经济的对比或二分，但是OECD在关于行动1的报告中承认，数字化经济并非处于一些实体化或有形化经济延伸形成的边缘部分，而是整体经济都在一定程度上发生着数字化。因此，OECD认为，在全部15项行动的范围之内，无论是国际税收体系还是国内税收体系，数字经济都提出了政策和制度设计的诸多问题。关于行动1的报告详细讨论了针对数据、销售和服务提供的在线模式和其他新技术的新的处理方法，以及这些数据、模式和技术的利用。OECD还承认，在直接税和间接税领域中，可能都需要制定新的规则，而且理想的局面是，这些规则能够在各个管辖区之间得到协调。

（二）根本性的税收挑战依然是公司的法律“技术”

在当今的国际税收体系中，根本性的挑战依然是由来已久的“数字化”或“无形”技术，即公司的独立法人形式。BEPS项目的大多数内容，都涉及针对极具灵活性和流动性，并且可以在全球范围内发展壮大的跨国公司集团形式，如何实现切合这种法人形式当前实际的管控和税收征收这一问题。

公司形式是一种绝妙的技术发明，一直是全球资本主义发展的关键。公司税“技术”是针对公司这一法定的居间实体实施的。在20世纪初工业资本主义的发展中，公司形成了有用的“税收抓手”。公司税已然成为税收征收的一个重要机制，许多国家现在依然如此，并发挥着多方面的功能。公司税以前被视为可以替代针对最终所有者或股东从其投资活动取得的净收益的征税，也被视为针对资本所有者在来源地或生产活动所在国利用公司形式所取得利益而收取的费用。

在全球范围内经营的跨国公司成功地将公司这一法定居间实体细分成多个各司其职的子实体，由此形成了跨越若干高税收管辖区和低税收管辖区的错综复杂的权利和关系。单个拟制（fictional）法人实体与数以百计完全受控于他人的拟制法人实体之间的差异，主要在于不同管辖区的管控和税收。全球“各自为政的财税主权”①J. Braithwaite & P. Drahos， Global Business Regulation （Cambridge U. Press 2000）.之间缺乏合作、各国法规各有其针对性，以及国际协定框架，这些都鼓励全球性跨国公司实施上述细分。正是由于这一原因，由G20国家引领的BEPS项目才如此重要；也正是由于这一原因，才有必要记住，BEPS项目的终极目标是，或者应该是：将跨国公司完全纳入各国税收和管控的法网之中。②还存在其他的法律居间实体，在承认其独特之处的同时，也需将其全面纳入税收和管控之网。这些实体包括被广泛持有的信托和退休基金，以及在全球设立分行的银行。但是，本文的重点是跨国公司。

关于公司税在全球经济中的经济归宿还存在着争论。尽管如此，必须予以肯定的是，这种归宿的对象是股东、消费者、工人，或者更为一般地说，是资本成本；而不是公司本身的法律拟制。承认这一点，会让我们质疑公司税的目的，但并不一定会使我们进而鼓吹废除公司税。公司税针对不同类型的经济租金，为政府募集收入。这些经济租金包括各个地区特定的资源租金、通过控制特定市场而形成的独占或垄断租金，以及以专门知识获得的专业租金。在大多数国家中，公司税是对个人所得税在另一个方面的支撑，是对个人资本收益的征税。公司税也可以成为对资本投资或特定行业的补贴。对于公司税产生的经济效应及其筹集的税收收入，不能一概而论，取决于各个具体的国家及其经济状况，取决于各国和全球范围内，公司和股东税收法律制度的具体设计，包括公司税法中负债和/或权益，以及其他方面的设计。

（三）公司税和基于来源地的生产

在国际背景下，公司税主要是针对在一个管辖区范围内，从基于来源地的经济生产活动中产生的净收益的税收。因此，对于资本输入型管辖区，包括许多发展中国家，以及诸如澳大利亚之类的富裕国家，公司税尤为重要。相比之下，现行大多数基于目的地的体系中，增值税（VAT）或货物和服务税（GST）则旨在针对发生于消费者所在地的消费行为进行征税。

在当前全球数字化的时代，公司税“技术”是否依然切实可行？公司税的征税地点，可以是实体获取作为征税对象的价值的易于确定的地点，或者实体能够控制具有这些价值的资产的地点。但是，正如要求将征税地置于“价值创造”地的BEPS行动所指出的那样，根据现行有关法律实体和交易的法规，难以将税收负担落实到拥有价值的公司居间实体之上。相反，跨国公司或是其顾问反而相对易于将公司的价值置于低税收管辖区。

公司税的成功之处究竟体现在何处，这一问题与Hellerstein（2014）关于需要调整“实质性管辖权”的看法有关。对此，Hellerstein的意见是，根据国际税收制度分配的管辖权应该是“执行管辖权”，即能够实际征税的管辖权。③W. Hellerstein， Jurisdiction to Tax in the Digital Economy: Permanent and Other Establishments， 68 Bull. Intl. Taxn. 6/7， sec. 1.（2014）， Journals IBFD.正如Hellerstein（2014）指出的，BEPS项目通过将其着重点指向公司税和增值税，已经揭示出：

数字经济对所得税制度所造成的根本性问题，与对消费税制度所造成的问题并无二致，即征税过程中，一般作为征税对象的经济行为者并无有形的存在，由此为征税带来的实际困难。④同上，第5节。

（四）经济实质

跨国公司包含有许多个子公司，进而使企业“难以捉摸”，显得并不“切合实际”。正是由于这个缘故，需要有一套国际税收规则，以探究经营活动的基本经济实质，从而围绕公司经营行为，确定恰如其分的征税边界。法律形式（包括实体和交易的法律形式）是国际税收体系的核心要素；在以来源地为基础分配征税管辖权方面，实质方法由来已久。“常设机构”、“营业场所”和“可分配利润”等早已存在的概念，其目的都是考察跨国公司法律形式之下的真实经营活动。

法律意义上的国际交易或实体有时因为其虚假性而备受诟病。所谓的虚假性是指其实际上并不具备法律真实性，或缺乏法律实质性。但是，以确定经济实质为目标，就是要求考察根本性的事实，或者能够反映真实情况的事实，而不是法律性的事实，例如存在法律实体或合同。这种挑战在国内税法中同样存在，但是在全球背景下，这种挑战越发明显了。在全球背景下，跨国公司可以包含若干个公司、固定基地、营销部门、分支机构、仓库、服务器、专属的融资或保险子公司，或者佣金代理安排，可以或多或少地向其分配利润或分摊销售额。

行动1的报告和其他BEPS报告均未真正触及来源国和居民国之间的激烈竞争，竞争的源头可以最终归因于来源地税基面临的重大威胁。数年以前，Tadmore（2007）即已认识到了如下担忧，即由于电子商务或数字时代的来临和发展：

来源国和居民国之间的纷争已经再度升级，并进一步加剧。①Tadmore，前注6，第4.2.节。

他还指出：

OECD［针对电子商务］的结论对于常设机构和所得定性问题的总体影响，是有利于居民国的；［此外］在制定或反映国际规范和市场力量方面，OECD的下一个重大失误，是其在数字时代，针对所得定性所采取的方法。②同上，第4.3.节。

即使国际税收规则以确定经济实质作为其明确目标，也总是必须通过一系列因素、指标或其他代用手段，才能得以实现。例如在营业场所方面，目前运用的规则随着时间的推移，在OECD范本、③最近的范本是OECD关于所得和资本的税收协定范本（2014年7月15日），IBFD范本集。双边税收协定以及国际和国内税法的其他来源中得以确立。在现行国际税收规则中，用以确定实质的各种代用手段，或许已不再能够较好地反映经营活动或交易行为的经济实质了。

（五）经济实质问题的处理方法

针对跨国公司“实质”的定位这一难题，一种方法是改革与来源地管辖权有关的规则，以支持和维护这一管辖权对“真正的”经济活动的征税。这一方法符合现今各国税收管辖权的分配，也符合在能够证明实际经济活动时，允许双重不征税。但是，这种方法没有触及国家之间的根本性税收竞争，即一国就是比另一国对公司少征税。

另一种方法是将全球性跨国公司视为一个整体。是否有可能修改规则，从而使针对跨国公司的不同部门、子公司或分支机构之中的实质或“实际”活动的确定和定位变得无关紧要？

这种“全球跨国公司”方法的最为极端的形式是，针对跨国公司全球范围的应税利润，适用一个单独的最低税收。这一整体性方法的优点在于在税收“武器库”中，重新引入了跨国公司层面上的一个有用的“税收抓手”。将跨国公司作为一个整体来看，当然就不再具有特定的居住地或经营地。不过，其他国家似乎不太可能放弃征税权，听凭母公司所在管辖区一手掌控如此征税的权力。一种解决办法是，寻求达成协议，将由此取得的税收收入交由一个国际机构管理，用于全球公共产品。可是，如果这种办法不可行，或者不被接受，那么很快就可以发现，向各个具体国家分配从跨国公司取得的税收收入，要求确定一些收入分享因子，这些因子最终将相当类似于一开始就进行税基管辖分配时会用到的因子。这还会需要有一套标准，涉及例如制造、保险、经营活动、雇员、顾客、知识产权（IP）等所在的地点。这种分配都是必须的，无论是由一国征税，然后与别国分享税收收入；或是跨国公司所在的每一个国家，只要符合条件，都允许其征收各自分配到的税收份额。

还有人建议使用实际经营活动指标以分配征税权。这也会带来公式分配的问题，行动计划对此明确表示拒绝。OECD工作小组在回答一个“常见问题”时表示：“采取诸如公式分配法之类的其他转让定价方法，将要求对若干关键性问题，实现国际共识（各国认为这在中短期内是无法实现的），并会造成一些系统性问题，将引发对各国税收收入更具破坏性的问题。”④常见问题27，可访问www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm.

尽管遭到拒绝，但是在现有体系中使用功能指标，以分配征税权，似乎并不像其表面看来那样遥不可及。行动8、9和10中关于转让定价的BEPS建议正是在向着上述方向迈进。行动8、9和10专门针对的是避税地管辖区的“介入”（这其中“介入”其实是位于这些管辖区的子公司和合同的法律形式）。

因此，即使把跨国公司视为一个单独的实体，依然会存在经济实质这一基本问题。可是，行动计划中存在着一些具体的问题，就这些问题而言，上述整体性方法似乎是最佳选择。例如，行动4建议基于跨国公司的全球负债与资产比例、第三方杠杆比例或类似的全球性方法，来限制利息扣除，在这方面，上述整体性方法的确有其独有的优势。这有可能鼓励跨国公司“采用相应的融资结构，使各个实体的利息费用与集团整体的利息费用更为一致”。①OECD，Public Discussion Draft: BEPS Action 4: Interest Deductions and Other Financial Payments， 18 December 2014 - 6 February 2015 （OECD 2014），可访问 http://www.oecd.org/ctp/aggressive/discussion-draft-action-4-interest-deductions.pdf.

（六）类型化的消解，独特性和个性化

前述讨论全都认定经济实质可以最终落实到地域意义或物理意义上的某个场所。可是在数字经济中，还存在着这样的可能性，即场所的概念可能完全消失，或者受到颠覆性的改变。例如，虚拟网络游戏交易的参与者，其经济收益是在哪里取得的呢？是在这一方游戏玩家或是另一方游戏玩家的所在地，抑或是IP或服务器的所在地？如果消费者可以在自己家中实现对产品的3D打印，那么似乎可以说产品的生产和消费场所位于同一地理位置，即消费者的所在地。只有IP可以位于其他地点，这是否就是价值创造地呢？如果不能将税收管辖权归于消费者所在地或IP所在地，那么就需要制定规则，来分配税收管辖权。但是，这一规则也同样极有可能具有随意性。

数字经济的最后一个特点是，向着独特性和个性化发展的趋势越发明显，这一特点有可能极大地改变我们认识国际税收概念的方式。生产和消费日趋个性化服务、产品和体验。当今世界已经超越了批量化生产的阶段，而转向为每个消费者提供量身定做的解决方案，每个消费者为此支付的价格都是不同的。

在消费领域发生上述变化的同时，模块化生产、价值链和集中化的IP，使这类定制产品和服务的生产更具效率。从其内部而言，每个跨国公司的运作也都是独一无二的。以批量化生产、同一性产品和销售，以及跨国公司内部和外部的可比化价格为前提的公司税收体系和国际税收体系，已经越来越行不通了，因为税收分析的各个方面都需要针对个案进行具体分析。价格或者根本不是独立交易价格，也就是说这些价格是在某个跨国公司内部全盘综合考量后制定的；或者是针对独特服务和产品的独一无二的市场价格，在这种情况下，可比性也变得毫无用处。当然，我们也不应夸大这一趋势，毕竟目前还存在无数一模一样的iPhone。可是，与这些手机相关的服务与产品，以及其使用过程，对每个消费者来说，都是独一无二的。

（未完待续）

责任编辑：惠 知

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*中文翻译由《国际税收》提供。《国际税收》独家负责翻译的质量及与原文的一致性。英文原文由IBFD（阿姆斯特丹，荷兰）出版。IBFD及作者保留英文原文的所有权利。

＊ 澳大利亚国立大学克劳福德公共政策学院税收和转移策略协会教授兼主任。

# 陈新，现工作单位为江苏省苏州工业园区国家税务局。