大股东博弈、审计意见变更与审计风险

唐大鹏+刘芳

〔摘要〕2014年11月佳兆业在深圳的所有在售房源被政府锁定，资金链面临严重的断裂风险，而此时融创试图进行收购。作为佳兆业长期合作的审计机构，普华永道既要保持审计意见的独立性，又要谨慎应对审计意见变更。本文基于大股东博弈模型，将佳兆业案例中普华永道的困境和风险展现出来，研究大股东博弈、审计意见变更与审计风险三者间的关系，就普华永道应对大股东博弈的困境给出建议，提出应在深化改革的背景下全面识别审计风险，谨慎应对审计意见变更，为我国审计事业的发展提供经验支持，为我国审计理论的完善指明方向。

〔关键词〕大股东博弈；审计意见变更；审计风险；普华永道

中图分类号：F239.4文献标识码：A文

章编号：10084096（2015）05007207

一、问题的提出

我国股份制公司股权结构通常呈现两种模式，即一股独大模式和多个持股比例相当的大股东竞争模式。大股东之间的利益博弈不但影响上市公司利润操纵和盈余管理等公司治理行为，还会在一定程度上左右注册会计师评估审计风险和变更审计意见。因此，研究博弈各方如何平衡各自利益，注册会计师如何采取适当的审计程序控制审计风险，谨慎应对审计意见变更，将在很大程度上促进我国公司治理和注册会计师的协同发展。

2014年11月，深圳佳兆业集团公司（以下简称佳兆业）在深圳的所有在售房源被政府锁定，造成其资金链断裂，公司无法正常运营。2014年12月10日，佳兆业向社会宣布其董事会主席郭英成将辞去职务，由第二大股东接任。然而2015年4月13日，已经辞去董事会职务的郭英成重返佳兆业，又一次担负起了集团董事会主席兼执行董事的职务。显然，郭英成重返很可能源于佳兆业长期合作伙伴——普华永道的压力。普华永道在对佳兆业2014年的业绩审计报告中附有一份补充报告，称佳兆业2014年度财务报告多处存在漏洞和重大错报，不对财务审计做任何评述，而这正是郭英成重返的重要原因。实际上，佳兆业之前的财务报告通过粉饰达到当年利润要求，利润操纵高达30亿元。为了全面深化改革，报告使用者对2014年财务报告真实性的要求大大提高，这就造成2014年财务报告与之前半年财务报告相差悬殊。2015年1月，融创正式进驻佳兆业深圳总部，对佳兆业财务状况做出全面调查。而融创的加入，大大增加了普华永道出具2014年审计意见的难度。具体而言，佳兆业将竭力避免该年年报暴露之前违规情况的发生；融创为向债权人展示公司真实经营情况，进而为收购谈判争取机会，对审计意见的真实性和公允性提出了更高的要求。而普华永道的会计手法有限，应避免因明显违规而增加审计风险，其尴尬处境不言而喻。

如何在大股东博弈中平衡各自利益，有效应对审计风险，保持审计意见的一致性是普华永道必需面对并解决的难题。本文基于佳兆业案例中普华永道的角色分析，研究得出其缺乏审计风险全面评估机制，致使其面临难以保持审计意见的一致性的两难处境，对注册会计师在实施审计业务过程中所扮演角色进行思考并提出建议，以期为审计实务和理论发展指明方向。

二、大股东博弈、审计意见变更与审计风险的理论分析

注册会计师在对上市公司的财务报告公允性发表审计意见时，需要着重考虑大股东博弈产生的重要影响。本文在大股东博弈相关理论基础上，研究大股东博弈对注册会计师发表审计意见的影响，进而深入研究增加审计风险的概率。

（一）公司治理视角下大股东博弈对审计意见变更的影响

由于公司可掌控的资源十分有限，在利益博弈过程中将会天然形成利益最大化导向的大股东博弈关系，其影响主要体现在公司价值、资本结构和重要决策三方面，而这三方面对审计意见变更有着重要影响。

第一，大股东既能为上市公司带来正面效应，也常常会产生负面效应。现阶段我国部分上市公司大股东占据大量国有股份，而国有股份的委托代理关系异常繁琐，整个委托代理过程复杂，极易出现各个环节职责模糊问题。同时政府部门或大股东通常会为其自身考虑而对上市公司的事务加以阻碍，形成内部人控制问题[1]。公司价值变化直接影响股东收益，进而对审计意见提出要求。当上市公司经营状况良好、公司价值持续上升时，注册会计师将保持审计意见一致；而当上市公司因公司价值下降而进行利润操纵时，注册会计师倾向于变更审计意见，以真实反映财务报告的审计结果。第二，大股东会促使上市公司资本结构的变更。通常来说，国有股份比例低，而一般法人股份为第一大股东的上市公司股权结构最为有效[2]。肖作平[3]通过实证研究发现，用第一大股东和前五大股东持股比例度量的股权集中度与债务比率正相关，也就是说，股权结构在一定程度上决定了资本结构。而上市公司资本结构包括股权和债权两部分，当上市公司经营状况出现问题时，股东倾向于粉饰财务报告，进而倾向于注册会计师发表标准的审计意见；而债权人倾向于对公司财务状况有更清晰的了解，要求注册会计师出具真实的审计意见。第三，公司治理中，大股东之间应该形成股权制衡机制，而非一股独大，大股东直接左右整个公司的决策和运作。在我国，一些缺乏股权制衡的上市公司，大股东在一定程度上占用了公司大量的资源，甚至通过关联方来侵犯中小股东的利益[4]。除第一大股东外，其他股东之间能够形成较为稳定的制衡效果，通过外部治理及其自身获得有利信息，帮助外部审计人员更好地工作，进而使外部审计更加有效[5]。张光荣和曾勇[6]发现股权制衡具有减少股东获取私利这一机会主义行为的可能性，但倘若股东间的持股比例非常相近，却又可能导致大股东之间因争夺控制权而影响公司经营效率。因此，如何适度把握股东制衡机制，既起到制衡效果又不影响整体效率是股东博弈治理的关键，还要在制衡股东的同时提高外部审计效果，进而最大限度地保障公司利润和效益。

（二）大股东博弈视角下财务报告对审计意见变更的影响

审计意见是指注册会计师是通过检查被审计单位的财务报告，判断其是否在相关会计准则和制度下编制，其是否是在所有重大方面公允反映财务和经营的信息而产生的客观评价。大股东博弈也会在一定程度上影响财务报告的编制，进而导致注册会计师更改审计意见。

第一，科学、合理的上市公司治理结构能够保证财务报告公允地反映上市公司的经营情况，进而使得注册会计师免遭管理层的摆布，从而能够较为超然地对上市公司的财务状况发表审计意见[7]。大股东博弈下上市公司股本结构变更，逐步形成对外部独立审计监督的自发需要，成为能否有效控制上市公司财务信息粉饰和造假行为，进而提高审计质量的关键，也会提高股东的预期，进而增强“隧道效应”。第二，由于审计报告的内容针对的是上市公司自身的经营成果和财务状况，这就使得审计意见与被审计单位的财务状况有着紧密联系。因此，大股东博弈将导致上市公司经营效率降低，进而导致经营风险或财务风险增大，当上市公司难以继续经营时，就会通过粉饰财务报告来掩盖自身的财务问题，这就使得注册会计师在权衡利弊后出具“非标准意见”的概率更大。第三，由于大股东为了自身利益进行盈余管理，财务报告的真实性不同程度地改变，这就造成上市公司内外获得的信息进一步不对称，注册会计师的审计风险增大，可见注册会计师出具“非标准意见”的可能性与盈余管理呈显著正相关关系[8]。从以上论述可以看出，大股东博弈通过对公司股权结构、财务业绩和盈余管理三方面的影响间接导致审计意见变更。可以说，作为审计业务的主体，上市公司大股东博弈对自身经营效果和财务状况的影响对审计意见起到了决定性作用。

（三）大股东博弈视角下审计意见变更对审计风险的影响

国际会计师联合会（IFAC）发布的第25号准则——《重要性和审计风险》将审计风险定义为：会计师事务所对被审计单位提供的实质性错报财务资料提供不适当意见的可能性。可以说，在注册会计师实施审计业务的过程中，由于审计偏差而使得审计后的结论与财务报告的真实情况有很大差距，同时也包括由于其他因素而使得注册会计师失去信誉而造成损失，是相关不确定性而引发的技术性风险。

对于被审计单位而言，大股东博弈对审计意见的不同需求及其通过利润操纵避免亏损等问题都会增加审计风险，导致审计结论不够准确。若当年上市公司经营情况发生巨大变化，财务报告并没有公允反映其经营成果和现金流量，注册会计师应就该年具体情况如实发表审计意见，而不是盲目避免审计意见变更而带来的损失。可以说，审计意见变更在某种程度上恰恰是审计独立性的体现；而若当年上市公司经营情况良好，上市公司所编制财务报告能够公允反映其经营情况时，注册会计师则应严格保持审计意见的一致性，谨慎应对审计意见变更，此时，保持审计意见的一致性恰恰是审计独立性的体现。王维钢和谭晓雨[9]研究发现，现阶段我国大股东控制权争夺博弈主要表现在大股东之间持股比例相差悬殊，其他股东难以与第一大股东进行利益抗衡，实际上股权制衡在现实中难以存在。这就使得董事会的决策核心地位受到了很大影响，大股东垄断董事会的运作，也会左右财务报告的形成，增加重大错报风险。同时上市公司为了在经济和政治方面获取更多利益，通常会进行盈余管理等利润操纵。可以说，上市公司为了盈利，人为调整利润，使财务报告的盈余达到需要的高度[10]。在这种情况下，企业管理层对财务状况进行粉饰，进一步阻碍了注册会计师对公司财务真实情况的审计，进而增大审计风险。

会计师事务所变更审计意见，其自身独立性也在一定程度上决定了审计风险的高低。唐跃军[11]通过实证分析发现，审计人员自身独立程度直接或间接地影响着出具的审计意见是否恰当。高独立性的注册会计师会推动审计意见更加公正和客观，进而有效避免被审计单位出现利润操纵或购买审计意见的不当行为[12]。因此，在严肃对待审计意见变更的基础上，提升注册会计师的独立性是降低审计风险的重中之重。

三、大股东博弈下普华永道的审计困境分析

具有国际知名影响力的普华永道一直是佳兆业财务报告的审计机构，然而由于政治变更和债务重组等多方面的原因，2014年普华永道需要出具一份让佳兆业、融创、港交所和投资者都满意的审计报告，这大大增加了普华永道可能面临的风险。本文基于该案例，在大股东博弈模型的基础上，对普华永道的困境与风险进行分析。

（一）博弈主体简介

佳兆业成立于1999年，是一家大型综合性地产企业，于2009年在香港联合交易所主板上市，涉及商业、金融和旅游等多元领域。截至2014年6月30日，佳兆业占有土地约2 400万平方米，总资产超千亿元。佳兆业2014年中报披露：集团总资产1 05638亿元，净利润1329亿元，营运利润1910亿元，营业总收入6796亿元，均大幅高于去年同期水平，集团整体现金流量呈现出上升趋势。

摘自佳兆业集团2014年简明综合中期资产负债表。而2014年前三个季度，佳兆业销售额全国排名第19位，年开发规模超过1 000万平方米，已在行业内形成具有核心竞争力的业务体系品牌。

作为佳兆业的大股东融创是一家于香港联合交易所上市的专业从事住宅及商业地产综合开发的企业，其2015年第一季度销售额为14470亿元，并在2015中国房地产500强测评中位居前十，可见其销售能力和业务规模足以对佳兆业的发展起到至关重要的作用。与毕马威、德勤和安永并列的国际四大会计师事务所之一的普华永道，在大中华区域拥有雄厚的实力和广大的地域覆盖，并作为佳兆业的专业服务机构，多年来对佳兆业的业绩进行审计并发表审计意见，其审计结果在一定程度上决定了相关投资者的决策。

（二）博弈的假设

博弈模型构建是建立在若干假设的基础上，本文根据理论引用和案例分析，提出四个假设。第一，博弈各方主体，即佳兆业、融创和普华永道都在追求自身经济利益最大化。第二，在佳兆业财务报告舞弊的情况下，融创可能收购或放弃收购佳兆业，此时普华永道根据大股东博弈结果，选择不变更或变更审计意见。第三，在佳兆业财务报告不存在舞弊的情况下，融创也有可能收购或放弃收购，此时普华永道根据大股东博弈结果，选择不变更或变更审计意见。第四，佳兆业、融创和普华永道的各种策略选择下的成本和收益是可以估计的。

（三）博弈模型构建

假设佳兆业舞弊的可能性为p，不舞弊的可能性为1-p；在佳兆业舞弊的情况下，融创继续收购的概率为t，而放弃收购的概率为1-t，普华永道不变更审计意见的概率为q，变更审计意见的概率为1-q；在佳兆业不存在舞弊问题时，融创可能继续收购佳兆业，概率为r，放弃收购的概率为1-r，普华永道不变更审计意见的概率为q，变更审计意见的概率为1-q。假设E1为普华永道履行审计职责而获得的审计报酬，A1为其承担的审计风险，E2为普华永道由于变更审计意见而获得的前期审计报酬，在佳兆业舞弊的情况下，C1为普华永道不变更审计意见而可能遭到融创起诉的风险，C2为其变更审计意见而被佳兆业解雇产生的损失，R为此时普华永道因变更审计意见而失去的社会信用，e1为佳兆业因舞弊而获得的收益，e2为佳兆业避免融创收购而获得的收益，c1为佳兆业应对融创起诉的费用损失，c2为佳兆业聘请普华永道履行审计职责的审计费用，c3为佳兆业解雇普华永道后支付的前期审计费用，c4为佳兆业被融创收购的损失，r为佳兆业因舞弊而丧失的社会信用。根据以上变量，构建的博弈模型如表1所示。

（四）博弈分析

本文博弈分析主要在佳兆业、融创和普华永道三个主体之间，将佳兆业财务报告分为存在舞弊和不存在舞弊两种情况，普华永道根据融创与佳兆业两大股东的博弈结果不变更或变更审计意见。本文在该模型的基础上，研究各博弈主体的决策，并对相应选择的风险进行分析。

1在佳兆业存在舞弊情况下普华永道的困境分析

当佳兆业的财务报告存在舞弊时（概率为P），融创是否收购佳兆业决定了普华永道面临的风险和可获得的收益。而审计机构能否保持独立性是审计业务的关键，没有独立性的审计没有任何意义[13]。普华永道能否在此过程中保持审计独立性，在某种程度上取决于其能否权衡利益与风险，在博弈过程中做出正确选择，本文从两个方面进行分析：

一方面，当融创坚持收购佳兆业时（概率为t），普华永道可能不变更审计意见（概率为q），此时普华永道将因履行审计职责而获得审计报酬E1，随之也会承担相应的审计风险A1以及可能遭到融创起诉的风险C1，即E1-A1-C1。当该值大于零时，普华永道因不变更审计意见而获得补偿，当该值小于零时，普华永道面临损失；若普华永道变更审计意见（概率为1-q），普华永道将仅会获得前期的审计报酬E2，同时还要承担其变更审计意见而被佳兆业解雇的损失C2以及因审计意见变更而失去的社会信用R，即E2-C2-R，该值的正负和大小决定了普华永道的选择。实际上，融创的加入给普华永道的决策带来了限制，在大股东博弈两难处境下能否保持审计独立性、外界多方压力下能否保持审计意见一致性和风险评估全过程中能否保持风险敏感性等成为困扰普华永道的关键。

（1）面临佳兆业和融创两大股东博弈的夹击，普华永道能否保持审计独立性。我国多数上市公司的股权集中度较高，大股东拥有的股权甚至高达公司股权的50%，且主要存在于少量的大股东手中，若大股东与管理层合谋，股东大会聘任的注册会计师不符合中小股东的利益，可能造成审计机构缺乏独立性[14]。佳兆业在外发行约5135亿股，其中郭氏家族通过大昌、大丰和大正三家公司持有4925%的股权，生命人寿作为第二大股东，持有2994%的股权，而其他中小股东仅持有2081%的股权，

摘自佳兆业集团控股有限公司（01638）持股量的最新情况。可见大股东的决策决定了公司的发展。而对于一个看似没有利益纷争的审计机构，普华永道夹在佳兆业和融创两大股东博弈之间，为保障自身利益，其出具的审计意见既不能因此次年报而暴露之前年报的违规问题，也不能不考虑融创对真实报告的要求。据估计，2014年上半年，佳兆业营业收入近6796亿元，净利润1329亿元，

摘自佳兆业集团2014年简明综合中期利润表。然而佳兆业发布的2014年盈利数据显示，其面临财务亏损。无论如何，注册会计师代表着第三方的利益，承担着维护公众利益的责任和义务，必须在实质和形式上保持审计独立性，进而具备保护其发表的审计意见免受责难的能力，保障审计意见免受不利影响。在面临大股东博弈的两难处境下，仍然保持审计独立性，权衡风险和收益，保持客观公正方能取信于社会公众。

（2）外界多方压力下普华永道能否保持不变更审计意见。在政商关系尚未破裂之前，普华永道通过审计出具标准无保留意见，然而2015年普华永道出具的审计意见大大增加了佳兆业董事局被起诉的风险。实际上，佳兆业2014年中报中确实存在大量的债务数据，总负债已高达79879亿元，仅仅半年就增长了约21%，

摘自佳兆业集团2014年简明综合中期资产负债表。利润较往年明显下降，而普华永道对其利润操纵有所了解。理论上来说，上市公司之所以舞弊，多半出于为了获取上市的机会，避免面临被摘牌、被退市的风险[15]。如果佳兆业通过编制假年报取信于公众，普华永道依然出具无保留意见，这在一定程度上推动了佳兆业不断通过财务造假来改善公司经营成果和财务状况。因此，普华永道并没有保持审计过程中应有的谨慎态度，未履行注册会计师的责任，这显然与其国际化大所的形象不相符。理论上来说，注册会计师在审计公司财务情况之后，没有对财务报告公允性发表合适的意见，那么注册会计师没有履行应尽的义务，甚至出于自身利益侵犯了股东和公众的权益，因而很有可能面临行政责任、民事责任和刑事责任[16]。这也将注册会计师发表正确的审计意见提高到法律层面，进而约束注册会计师。普华永道面临来自佳兆业、融创和社会公众等多方压力，保证审计意见一致，对之前的审计意见给予充分保证，进而整体提升审计业务，是注册会计师的职责，是考察其胜任能力的主要方面。

（3）普华永道在评估佳兆业的风险时，能否保持足够的风险敏感性。在现阶段国家深化财政体制改革的进程中，某些政治因素将会对被审计单位的经营活动产生重大影响，甚至面临停业风险。因此，注册会计师应对被审计单位的政治风险进行评估，并将其并入审计风险评估范围内。随着2014年11月底佳兆业在深圳上千套房源被政府锁定，该事件不断恶化，由于其财务基本面并不差，该事件涉及政商勾结和贪腐的概率极大，可见政治风险已经成为评估佳兆业审计风险的关键。现阶段佳兆业在深圳的所有经营业务全部中断，将近2 000套房源被政府锁定，而之前的政治背景正是其症结。因此，在深化改革的时代背景下，为塑造新型政商关系，迫切需要划定清晰的政商边界，地方政府的职责是营造并维护公平竞争的市场环境，而非为某一项目设置门槛。对于普华永道来说，其现阶段的为难处境与之前风险评估过程中缺乏政治敏感性有着直接的关系，普华永道在评估佳兆业的审计风险时，没有意识到其强硬的政商关系在佳兆业业务发展中起到至关重要的作用，导致如今受到政治牵连后，无法出具2014年的审计意见。因此，注册会计师在进行风险评估时，应对政治变化有所警惕，并将其作为一项重要的风险因素加入风险评估过程中，当国家在财政、税收和贸易等方面出现政策变化时，及时评估被审计单位的政治风险。可以说，能否及时预警政治风险在一定程度上决定了审计业务完成的质量。

另一方面，当融创放弃收购佳兆业时（概率为1-t），普华永道可能不变更审计意见（概率为q），此时普华永道将获得审计报酬E1，随之也会承担着相应的审计风险A1，即E1-A1。当该值大于零时，普华永道可能获得收益，当该值小于零时，普华永道可能遭受损失。而当普华永道变更审计意见时，其可能获得前期审计报酬E2，同时因变更审计意见而失去社会信用R，即E2-R，该值的正负决定了普华永道的选择和相应的收益。从上述分析可以看出，当融创放弃收购佳兆业时，此时博弈主要发生在佳兆业和普华永道之间，普华永道在不变更审计意见的情况下，虽然获得审计报酬，但也承担着审计风险，而若其变更审计意见，又面临社会信用的丧失。因此，普华永道处境之艰难，其选择更主要依附于职业操守和风险偏好。

2在佳兆业不存在舞弊情况下普华永道的困境分析

当佳兆业的财务报告不存在舞弊时（概率为1-p），无论融创收购（概率为r）或放弃收购佳兆业（概率为1-r），此时两大股东就财务报告的博弈相对变弱，普华永道将保持其审计意见的一致性而获得因履行审计职责的报酬E1，普华永道将该值与上述其他决策而形成的收益进行比较，做出风险和收益的权衡，从而选择最大收益的决策。

四、结论与建议

作为国际化的会计师事务所，普华永道陷入佳兆业做账丑闻之中对其自身业务的影响非同一般。因此，会计师事务所应引以为戒，尤其在现阶段政府改革的大环境下，应充分审视政治风险，在大股东博弈关系中保持审计应有的独立性，面临外界多方压力，仍要发表正确的审计意见，谨慎应对审计意见变更。

（一）大股东博弈关系中应保持审计意见独立、客观、公正

在博弈关系中，大股东为了追求自身利益最大化，通常选择各自的最优方案，而注册会计师在大股东博弈关系中应时刻保持审计独立性，不因股东利益变更审议意见。在市场经济条件下，市场投资者通过财务报告的信息推测投资风险，选择有利的投资机会。因此，如果注册会计师不能与被审计单位保持一定距离，维护其自身的独立性，在经济利益关系和外界多方压力下，将难以发表准确的审计意见以增加公众信任度。审计独立性能够保证审计发挥重要的监督作用。

审计独立性可能面临外界多方压力，但审计意见作为一项公共物品，其结果关系到多方面的利益。作为外部审计人员，普华永道通过对管理层的财务报告进行独立审计，从专业角度对佳兆业的经济决策提供客观的参考依据，进而保证财务报告质量有所提高，同时对企业管理层起到制约作用。因此，普华永道不应为迎合佳兆业大股东的利益要求而削弱审计独立性，必须在大股东博弈中独立于大股东中的任何一方，在外界多方压力下保持审计意见独立、客观、公正，不受佳兆业中各个大股东博弈的影响，而独立地对财务报告是否在所有重大方面公允反映经营情况和财务状况发表审计意见，从而合理有效地避免企业管理层对注册会计师的惩罚，确保自身利益的基础之上，维护整个社会的良好风气。此外，普华永道也应认识到外界多方压力对独立性的不利影响，评价大股东博弈对审计意见不利影响的严重程度。倘若这种不利影响超过了普华永道的预期，普华永道应采取有效策略加以控制，并努力将其控制在可接受范围内；倘若难以规避该不利影响，普华永道应在恰当的时间拒绝接受该项业务委托，甚至在较为严重的情况下终止该项审计业务。可以说，注册会计师能否在大股东博弈过程中保持独立性影响着审计风险的全面识别，进而左右审计意见变更，而注册会计师应该在审计业务完成过程中遵守职业道德，这对审计质量有着不可忽视的作用。

（二）外界多方压力下仍需保持审计意见的一致性

作为监督现代社会经济运行的免疫系统，审计能否发挥其自身效用取决于审计质量，而审计质量与审计人员自身职业道德素养有着密不可分的重要关系。因此，注册会计师即使面临外界多方压力，也要遵守职业道德，谨慎应对审计意见变更，进而保证审计质量。资本市场在不断发展的同时也会带来不少问题，倘若上市公司亏损，其能否继续经营将主要依赖于其能否扭亏为盈。因此，这就造成当公司面临财务问题时，管理者将试图改变财务困境，做出操纵利润的行为，从而与注册会计师就财务报告产生分歧，甚至变更注册会计师。然而在上市公司扭亏为盈的过程中，注册会计师是财务报告的鉴证者，这也是相关制度的要求，审计机构面临外界多方压力，仍需保持审计意见的一致性，公正地对财务报告发表审计意见，对审计结论负责，而非随意根据股东利益的需求变更审计意见，做出损害财务报告使用者利益的行为。相应地，监管部门也应加强对注册会计师任意变更审计意见行为的监管力度，不断提高监督效率。同时能否保持审计意见的一致性也影响着审计业务中的检查风险，进而影响着审计风险，因而注册会计师在外界多方压力下保持审计意见的一致性具有重要意义。

作为国际上顶级会计师事务所之一的普华永道拥有雄厚的实力和广大的地域覆盖，在相关业务领域享有极高荣誉，是一家名副其实的全球性公司。这样一家极具国际影响力的会计师事务所，其审计质量就显得格外重要，在外界多方压力下谨慎应对审计意见变更，是提高审计质量的要求。同时应增加注册会计师的道德诚信，因为企业的管理者与注册会计师串通将大大加大监管者监督的成本和难度。可以说，注册会计师的道德诚信是避免购买审计意见的重要措施，在某种程度上增强注册会计师的道德意识是保持审计意见一致性的关键途径。

（三）深化改革背景下应充分审视审计风险

市场经营的风险伴随着我国经济的发展而不断增加，审计风险问题日益突出。但随着改革的不断深入，审计机构应加强对审计风险的评估，进而全面识别风险。在深化改革的背景下，政府职能发生了相应转变，之前与政府有裙带关系的企业与政府部门关联，这在一定程度上有利于企业的发展，如政府在税收和贸易等方面提供优惠政策；然而深化改革后，政府职能发生转变，将小型主体的经济行为由市场来进行控制，而政府从之前的发挥指令转变为营造环境以供企业发展。因为被审计单位的经营活动受到法律环境和监管环境的共同影响，注册会计师应对业务开展过程中对其影响重大的政策予以足够的关注。因此，普华永道为实现全面风险管理，应在履行审计职责时增加环境风险的审计，明确审计对象的环境背景，在风险评估过程中对佳兆业的整个政治背景做出定性和定量评估，并基于此制定适当的审计程序，将环境风险作为衡量审计风险的重要内容，做好政治关系变化的预警，评估佳兆业可能受到的政治牵连，根据实际情况在审计意见中提及，并作为审计意见的重要部分向财务报告使用者说明，这样不仅能够保护好普华永道自身的利益，也能够公正客观地向社会公众交代。深化改革背景下充分审视审计风险，在某种程度上保持审计意见的一致性，进而确保审计质量。

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（责任编辑：孙艳）