企业资产重组会计的探讨

赵奎

摘要：在资产重组中个关于并购中下推会计的运用、公允价值的运用等一系列会计问题值得我们去分析。本文从资产重组中会计处理的问题出发，为资产重组会计的完善提出了很好的政策建议。

关键词：资产重组；会计问题；探讨；完善

中图分类号：F275 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）001-000-02

一、企业资产重组过程中的主要会计问题探讨

1.并购中下推会计的应用

结合AICPA文献可知：下推会计的概念是某个会计主体在财务报表中，结合购买主体的股份表决权与投票交易，审核并且确定报表合并基础，这种交易很可能让主体在股份表决与所有权应用中出现改变。即：让原属于收购企业在合并中得到的公允值（净资产），下推协调成子公司收购的会计报表。显然，下推会计投入使用后，原属于母公司购买的公允值确立与分配的合并金额，直接从购买日被纳入子公司的账户，让子公司合并后的财务账单上记录的负债与资产，不再属于合并前夕的账务，而是从合并生效的公允价值算起。对应的是，相关资产的合并商誉和增值只会对子公司的摊销耗费以及折旧记录造成影响，而工作底稿上的报表合并后，就不会再次出现合并商誉与相关增值的摊销与处理业务，同时，极大的简化了合并程度。

对于发达国家，下推会计可以在一定范围使用。如：美国证券交易的委员会允许一定范围内，被并购的子公司债务与资产出现在单独的财务信息栏，依照母公司的投资成本以及公允值进行反映。同时，美国证券交易委员会表示：一旦子公司97%以上的控股被母公司拥有，并且没有大量抛售优先股与外债的情况下，向证券交易所提供的财务报表最好使用下推会计的方法进行。对于子公司存在优先股与外债的情况，或者拥有少数重要股权，此时母公司将难以控制子公司所有权。对于这种情况，美国证券交易委员会使用的是下推会计的方式处理，需要注意的是没有强制要求实施。

应用下推会计时，目前国内还没有形成统一有效的规定。早在1997年的8月国家财务部门就颁布了《圣业兼并有关会计处理问题暂行规定》，其中谈到：控股权已经被收购的公司尽量发挥下推会计的功能，不管控股比例。在财政部财会字[1986]《关于股份有限公司有关会计问题解答》中明确表示：某个公司的所有股权在被其他公司购买时，对于被购买公司依然享有法人资质的情况，被购买的公司应该按照对应的要求进行调账；如果购买的是某个公司的部分股权，此时被购买的公司账面保持原有状态。从这可以看出：两条规定明显存在矛盾，并且都没有涉及到对应的会计处理方案。

2.剥离资产中的会计问题

剥离资产是将不适合企业战略发展的资金转让给第三方，结合剥离资产的已有性质，将剥离资产分成经营终止与固定资产清理，两者存在很大差异。就当前的会计规范过程来看：针对不良资产以及部分闲置出售已经有了明确的规定，但是对经营终止还没有明确的划分。结合国际会计准则的第35号文件，终止经营是满足以下要求的企业构成：第一，按照某项单独计划实施，实质上是对企业该领域的总体布局（如：某项单独交易中，该部分被出售或者该部分所有权被替换成其他企业股份，并且分给企业股东），或者对这部分的分层处理（如：分层处理这部分的负债与资产），或者直接利用废弃的形式结束这一部分；第二，这一部分标志着某个主营领域或者核心业务；第三，财务报告中，这一部分可以和其他经营进行区分。清理常见的固定资产时，国内会计准则明确指出：必须将损益纳入营业外部收支中。与此不同的是，终止经营在实践中，有的是与固定资产会计处理方式与出售过程进行对比，有的结合国外处理方案，然后将其纳入投资损益或者经营损益被终止的局面，明显缺乏信息可比性。

3.公允价值在重组资产中的应用

公允价值是基于经济市场背景，在双方公平买卖与交易的情况下形成的价格，然后再由第三方独立评估。

当某会计主体难以延续正常的经营活动时，此时将公允价值应用到资产重组中，受各种因素影响，很可能让公允价值与历史成本相背离，从而改变信息应用人员最初的想法，此时就有必要介入第三方对资产公允价值进行评估与审核，让并购各方基于公允价值的条件，确立并购的交易价格。

首先，合并、兼并各方时，必须做好资产评估。针对国有资产，目前资产重组中的各种会计问题以及分析法都对其进行了清晰的规定。对于不是国有企业的合并与兼并，也是利用评估资产的方式处理，它不需要办理确认手续和立项。

其次，获取股权控制的过程中，是否利用评估的方式确定现有资产的公允价值存在两种不同的说法：一方面，从被购买的企业来讲，它是股东控股的变化，没有对被购买方的法人地位构成任何威胁与影响，所以不应破坏经营条件下的资产计价，不需要利用评估的形式来确立公允价值，最后对财务账面进行调整；另一方面，从被购买的企业来讲：假设持续经营已经不能使用，它需要全新的计价方式，同时被并购的企业必须依照公允价值进行协调。财政部在1997年颁布了《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》，其中谈到：已经被并购的企业要发挥公允价值，无需考虑股权比例。在财政部[1998]的116号文件《关于股份有限公司有关会计问题解答》中谈到：控股权完全被收购，并且法人资格保留的单位通过公允价值进行调账。另外，公允价值还需应用到置换与剥离资产中。

二、完善资产重组及会计问题的相关措施

1.规范关联交易的信息披露，明确披露范围

在我国审计和评估等中介机构尚不健全的情况下，上市公司与其关联企业之间进行的资产重组中的关联交易，往往能帮助企业避税、调节利润，以达到其扭亏为盈、免遭摘牌、获得配股资格等特定目的。而这种交易又因为其透明度较低的特性，容易导致相关使用者无法及时获得交易信息，使中小投资者利益受损，对证券市场造成消极影响。因此，规范资产重组中的关联交易的信息披露，无论是对于实现投资者及相关利益人资金的合理使用，还是对于促进资源的优化配置，提高证券市场的效率，都有着极为重大的意义。

2.维护市场中介组织的独立性

资产评估作为资产重组过程中重要的一个环节，因为其在确定重组资产价格的真实公允性方面所具有的举足轻重的作用，我国资产重组制度的完善也需要保持资产评估机构的独立性。

然而由于存在着非市场因素的严重干扰，我国资产评估独立性较弱，公正性易受质疑。财政部《国有资产评估管理办法》第十八条规定，资产评估机构对于相关委托单位的资产评估报告结果，应先报其主管部门审查，经主管部门审核同意后报其同级国有资产行政主管部门确认。财政部于1998年9月又出台了《关于改进资产评估确认工作的通知》，进一步规定了上市公司资产评估的确认方式，即资产评估结果先由主管部门出具初审意见后经财政部确认，无主管部门的直接由财政部确认，地方企业必须先获省级资产评估行政管理部门审核通过后报财政部确认。这就使得评估机构的负责对象是主管部门而不是社会和企业，其独立性自然也不强。一般来说，资产评估机构作为社会中介机构，应根据行业相关职业标准及自己的判断提供客观公正的资产评估服务和估价结论，努力实现与主管部门脱钩向企业化发展。因此，可以通过规定评估机构承担估价连带责任，即因评估失实而使相关当事人受到的损失，评估机构必须赔偿，来达到帮助树立其市场竞争意识和风险意识的目的。

3.加强资产评估建设，使评估结果更加公允可信

完善我国资产重组制度中另一个关键的因素就是加强资产评估本身的建设，从而使得评估结果更加真实可信。首先，应加大中国资产评估协会行业自律力度，使其成为我国资产评估行业真正意义上的统一管理主体。其次，提高资产评估机构从业人员的职业水准和专业素质。资产评估人员的合格与否决定了资产评估事业的发展前景，而一名合格的资产评估员应熟练运用财务会计、工程技术、土木建筑和电子计算机等专业知识。为了保持从业人员的执业水平，应坚持对其的培训和考核。再次，为了能实现技术原则上对评估结果的规范，可以设定一系列具有广泛指导性的评估执业技术标准，并允许其根据实际情况和行业的发展做出相应调整和创新。最后，可以通过建立相关法律法规，使评估人员和评估结果有法可依、有章可循，实现行业内的公平竞争。

参考文献：

[1]谢悦.上市公司资产重组会计问题研究[J].现代经济信息，2015， 05：237.

[2]陈海如，陈卫平，李泽銮，冯洁玲. 企业资产重组中的会计问题研究[J].中外企业家，2015，10：130-132.