论同一控制下企业控股合并账务处理

王燕

摘要：新长期股权投资准则针对同一控制下的企业合并中长期股权投资成本进行了说明，而与之相比原企业合并准则、新合并财务报表准则中对涉及的合并中取得的净资产的计量未能清晰说明，从而与新长期股权投资准则无法完全衔接，特别是针对被投资方资产、负债、商誉的入账价值规定尚不明确。在此本文针对同一控制下企业合并中个别报表中长期股权投资的确定与合并报表中被合并方资产、负债的确定进行比对分析研究，以期完善同一控制下企业合并中的合并财务报表的编制。

关键词：同一控制 控股合并 账面价值 商誉

中图分类号：F234 文献标识码：A 文章编号：1002-5812（2016）03-0049-03

一、合并日账务处理

合并日即合并方取得被合并方控制权的当日，根据原企业合并准则规定，控股合并按照合并前后合并方与被合并方是否受同一方或相同的多方非暂时性的控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。

财政部于2014年3月13日印发了《企业会计准则第2号——长期股权投资》，其中针对同一控制下企业控股合并的长期股权投资合并日的初始计量进行了修订，但原企业合并准则、新合并财务报表准则两个具体准则中对涉及的合并成本的规范前者未作修改、后者描述不够清晰，特别是针对被投资方（被合并方）资产、负债、净资产、商誉的入账价值规定尚不明确。笔者认为在同一控制下核算合并日的子公司的价值，应遵循最终控制方在子公司合并前、合并后其所控制的资产、承担的负债不变的原则下进行合并报表的编制。因此同一控制下的合并，在合并报表中合并方应首先将被合并方的各项资产、负债、净资产追溯至被合并方在被购买时，即纳入合并报表范围时各项资产（含原购买时形成的商誉）、负债、净资产的入账金额，并持续计算至合并日的金额，然后再进行长期股权投资的调整处理和内部项目的抵销处理。为了阐述方便，本文假设集团公司中仅有三家公司：即最终控制方，同一控制下的合并方、被合并方。

（一）个别报表。新长期股权投资准则明确指出合并方在合并日应按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中“账面价值”的份额作为长期股权投资的初始投资成本。遵循最终控制方合并前后净资产不变的原则，此“账面价值”应理解为被合并方的所有者权益相对于最终控制方而言的账面价值，即以被合并方购买日公允价值为基础持续计算至合并日的“账面价值”，而非被合并方个别报表中所确认的账面价值，亦非合并日重新评估的公允价值，除非有确凿证据证明其更加可靠。

为了明确合并行为，假设甲公司为最终控制方，A、B公司为被控制方，其中，甲公司在20×5年1月1日取得B公司70%的股权，同时确认正商誉10万元，A公司在20×5年7月1日以一项账面价值为120万元的存货（计税价格为150万元）从甲公司处取得B公司70%的股权，对B公司实现企业合并。B公司于购买日（即20×5年1月1日）、合并日（20×5年7月1日）、资产负债表日（20×5年12月31日）提供的资产、负债、所有者权益情况如表1所示。

其中购买日B公司账面价值50万元的存货至20×5年7月1日已全部对外销售，账面价值100万元的管理用固定资产分五年计提折旧、无残值，B公司盈余公积提取比例为10%。

根据上述财务状况，基于最终控制方控制资产、负债（即净资产）不变原则，自B公司购买日公允价值持续计算至合并日、资产负债表日的“账面价值”如表2所示。

其中：

20×5年7月1日固定资产“账面价值”=120-（100-100×1/5×1/2）+（150-150×1/5×1/2）=165（万元），或=120+（150-100）×9/10=165（万元）

20×5年7月1日留存收益“账面价值”=14+76-（80-50）-（150×1/5×1/2-100×1/5×1/2）=55（万元）

20×5年7月1日盈余公积“账面价值”=10+（55-50）×10%=10.5（万元）

20×5年7月1日未分配利润“账面价值”=40+（55-50）×90%=44.5（万元）

20×5年12月31日固定资产“账面价值”=200+（150-100）×8/10=240（万元）

20×5年12月31日留存收益“账面价值”=22+148-（80-50）-（150-100）×1/5=130（万元）

20×5年12月31日盈余公积“账面价值”=10+（130-50）×10%=18（万元）

20×5年12月31日未分配利润“账面价值”=40+（130-50）×90%=112（万元）

作为合并方的A公司在合并日，即20×5年7月1日个别报表中应确认长期股权投资：

借：长期股权投资 2 130 000

贷：存货 1 200 000

应交税费——应交增值税（销项税额） 255 000

贷：资本公积——股本溢价 675 000

其中长期股权投资=2 900 000×70%+100 000=2 130 00（元），即最终控制方合并财务报表中的“账面价值”的份额，同时考虑商誉；“应交税费——应交增值税（销项税额）”=1500 000×17%=255 000（元），在《增值税暂行条例》中规定此行为视同销售，在此以市价为计税依据。

（二）合并报表。根据企业合并准则，被合并方在首次被最终控制方购买时，即为非同一控制下的企业合并时，应按照非同一控制下的企业合并处理原则，在统一会计期间与会计政策后按照其各项资产、负债在购买日的公允价值作为纳入合并报表的入账金额。自购买日至合并日被合并方（即原被购买方）在合并报表中应以其在购买日的公允价值为基础持续计算至合并日，即资产、负债、损益均以公允价值为基础持续计算。在针对同一控制下企业合并时却强调合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量，而非持续计量的公允价值，显然有失一体化原则。修订后的合并财务报表准则指出母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。结合修订后的长期股权投资准则与合并财务报表准则，在合并日应以持续计算的公允价值列报被合并方各项资产、负债。

1.调整分录。在合并报表中应先将B公司合并日提交的个别报表中的账面价值调整为最终控制方下的“账面价值”。首先追溯至购买日应作调整分录：

借：存货 300 000

固定资产 500 000

贷：资本公积 800 000

然后针对购买日至合并日上述资产持续计算对损益的影响，作调整分录：

借：营业成本 300 000

管理费用 50 000

贷：存货 300 000

固定资产 50 000

注：此调整分录在准则相关解释及注册会计师等权威教材上并未列示，显然，若无此分录，则违背了历史成本原则，同时合并报表中合并方的长期股权投资同被合并方的所有者权益的份额与原商誉的和也不可能相等，即无法对冲。

2.抵销分录。在被合并方各项资产、负债调整为“账面价值”的基础上，将其与合并报表中合并方的长期股权投资抵销，同时体现少数股东权益与原商誉：

借：股本 1 200 000

资本公积 1 100 000

其他综合收益 100 000

借：盈余公积 105 000

未分配利润 405 000

商誉 100 000

贷：长期股权投资 2 130 000

少数股东权益 870 000

注：抵销分录中的商誉为被合并方首次被最终控制方购买时由于合并成本大于所享有被购买方所有者权益公允价值的份额产生的借方差，即正商誉，已在购买日合并报表中列示，以反映被购买方被购买时体现的企业价值，所以也应视作基于最终控制方合并财务报表中的一项资产，那么基于准则一体化原则就应在同一控制下企业合并报表中予以体现，而在准则解释中仍未列示，教材中也未提及，致其无故“蒸发”。

3.恢复分录。为体现一体化原则，将合并前被合并方实现的留存收益中归属于母公司的部分予以恢复（假设在母公司溢价范围之内）：

借：资本公积 357 000

贷：盈余公积 （105 000×70%）73 500

未分配利润 （405 000×70%）283 500

二、资产负债表日

针对资产负债表日编制的合并财务报表，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在，需作如下处理：

（一）调整分录。应分别基于同一控制下企业合并工作底稿中母公司与子公司各项目金额进行调整（本文仍以母公司所持该项投资在合并工作底稿中以较难的权益法列示为例阐述）

1.调整子公司资产、负债、净资产。

首先追溯至购买日应作调整分录为：

借：存货 300 000

固定资产 500 000

贷：资本公积 800 000

然后针对购买日至资产负债表日上述资产持续计算对损益的影响，应作调整分录为：

借：营业成本 300 000

管理费用 100 000

贷：存货 300 000

固定资产 100 000

注：经过调整后子公司资产、负债、净资产列示的金额为以购买日公允价值为基础持续计算至资产负债表日的“账面价值”。

2.调整母公司长期股权投资。准则修订后，取消了合并报表中权益法追溯调整的硬性要求，可自主选择，此处同注册会计师教材所做处理，采用较难的追溯调整法：

借：长期股权投资 560 000

贷：投资收益 560 000

其中投资收益=（130-50）×70%=56（万元），且假设未发生所有者权益其他项目的变动，经调整后A公司所持B公司长期股权投资的账面价值为269万元（213+56）。

（二）抵销分录。

1.抵销母子公司长期股权投资与所有者权益。

借：股本 1 200 000

资本公积 1 100 000

其他综合收益 100 000

盈余公积 180 000

未分配利润 1 120 000

商誉 100 000

贷：长期股权投资 2 690 000

少数股东权益 1 110 000

其中少数股东权益=370×70%=111（万元），资产负债表日合并报表中商誉仍为10万元，即原购买日的商誉，笔者认为连续编报合并报表时商誉应予以体现，且始终为原购买日的商誉，体现一体化原则。

2.抵销母子公司内部投资收益项目。

借：投资收益 560 000

少数股东损益 240 000

年初未分配利润 400 000

贷：提取盈余公积 80 000

年末未分配利润 1 120 000

其中少数股东损益= （130-50）×30%=24（万元），提取盈余公积=（130-50）×10%=8（万元）。

参考文献：

[1]财政部.企业会计准则第2号——长期股权投资[S].2014.

[2]财政部.企业会计准则第20号——企业合并[S].2006.

[3]财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表[S].2014.

[4]中国注册会计师协会.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2015.

[5]王晨.控股合并后增持股份会计处理的国际比较[J].商业会计，2012，（10）.