低价竞争下保障独立审计质量的建议

□文/王　辉

（杭州杭氧股份有限公司　浙江·杭州）

低价竞争下保障独立审计质量的建议

□文/王辉

（杭州杭氧股份有限公司浙江·杭州）

［提要］ 会计师事务所的低价竞争行为对审计质量构成负面影响。本文在对低价竞争形成原因进行分析的基础上，提出低价竞争下保障独立审计质量对策建议。

独立审计；低价竞争；审计质量

原标题：基于低价竞争视角的独立审计质量研究

收录日期：2016年7月5日

一、研究综述

根据中注协的数据，目前我国已有会计师事务所8，381家（截至2016年3月31日），其中以中小规模事务所占主体地位，而作为审计服务对象的上市公司仅存有2，586家。为缓解有限的客户资源所带来的生存压力，低价策略已越来越多的成为当前事务所采取的主要竞争手段，审计客户基于自身利益出发也往往更青睐于服务收费低的会计师事务所。然而，不论何种定价模式，都要保证一定的审计利润，事务所想在低价竞争造成的严重预算压力下实现收益，很大程度上会通过降低审计质量，缩小审计成本的方法。同时，由于审计质量无法以直观的方式体现，这也为事务所的不良价格竞争行为创造了条件。

中外诸多学者对独立审计中的低价竞争行为展开了研究，Deangelo（1981）提出了“低价揽客模型”，指出事务所在与客户进行业务洽谈的过程中会采取分阶段的策略，首次交易可能会低于其审计成本，随着持续审计业务的开展及客服关系的长期保持，会在以后的业务承接中逐渐增加审计服务费用；Dye （1991）对该模型进行了进一步的研究，认为通过透明化的审计费用信息能够使准租金不复存在，但他也指出当无法公开获得准租金信息时，客户购买审计报告的概率将大大提高，造成对事务所服务定价和独立性的危害。国内学者赵保卿（2007）从审计成本的角度阐述了不对称的成本信息使得初次承接审计业务时会计师事务所的定价往往低于成本，导致定价折扣现象的产生。胡波（2009）就2005年我国审计市场上“低价揽业”行为的是否存在进行了现实案例探究，最终并没有发现事务所存在以明显折价方式招揽业务的行为，同时认为其主要原因是由于国内严格的监察制度。Deangelo对审计质量作出的诠释受到研究领域的普遍认同，他认为审计质量就是注册会计师发现并报告客户的会计系统中隐藏的不合规问题的联合概率，而制约这一概率高低的两个关键因素便是注册会计师的专业胜任能力和自身的独立性。国内学者朱婵飞（2008）从质量定义的角度出发，将会计师事务所的审计质量划分为标志审计结果可信赖程度的结果质量和标志开展各项审计工作效果好坏的工作质量，两者均与其自身的专业胜任能力及独立性密切相关，本文也主要从这两个方向进行探讨。

关于审计质量的评价标准，国内外普遍认可的有会计师事务所的规模、声誉、诉讼发生率、审计意见类型、审计时间及费用、客户重要程度、盈余管理水平（DeAngelo，1981；Yuniarti，2011；段特奇，2012；周寒愉，2015）。然而，并非上述所有的评价标准都能完全适应我国审计市场环境的现状，国内学者张萍、张渠（2010）指出其中的盈余管理水平是衡量审计质量高低的最佳标准，二者成反比关系。段特奇（2012）认为由于我国审计市场缺乏自发需求、市场集中度较低、竞争状况激烈，会计师事务所普遍有在难以保证审计质量的前提下降低审计收费的行为。李强（2011）从低价竞争造成会计师事务所的严重预算压力角度出发，认为低价竞争最终将导致审计质量的降低以及事务所预期审计目标的难以实现。陈凯凡（2013）指出低价竞争带来的低收费问题将严重影响到会计师事务所审计程序执行的完整性，以致获取的审计证据难以支持其发表合理的审计意见。张镇疆（2015）从博弈模型的角度指出审计业务的参与者均为理性经济人，审计质量与会计师事务所在审计活动中付出的努力程度正相关，事务所根据成本效益原则选择其付出的努力程度，而低价竞争势必将造成事务所成本与效益的失衡。

通过上述国内外学者针对低价竞争与审计质量二者间关系的表述，我们可以看到低价竞争作为会计师事务所招揽业务的一种手段，不但严重影响其审计工作的完成状况及自身独立性，而且对审计质量也有极其恶劣的影响。

二、会计师事务所低价竞争的成因

（一）市场供给过剩，行业竞争激烈。“审计市场实际上就是会计师事务所就审计资源展开识别、分析和配置，并为审计对象提供服务的活动场所（王志亮、郭玉清，2015）。”供求关系作为审计市场环境下最为重要的因素之一，当供求双方出现供过于求的情况时，审计市场便形成竞争局面产生买方市场。“波特五力模型”中把对市场竞争强度的分析划分为以下几个方面：供应商和购买者的讨价还价能力、潜在进入者的威胁、替代品的威胁以及同行业间的竞争。在我国当前的审计市场环境下，由于市场进入和退出的壁垒不尽合理，市场上充斥着各种服务质量、专业能力参差不齐的会计师事务所。同时，随着我国改革开放的深入，国际会计师事务所进入我国并形成垄断局面，一些大型的上市公司往往更倾向于“四大”的审计。加之审计服务又具有很强的可替代性，同行、相似行业（如税务事务所）间竞争激烈，事务所被迫降低价格。从近几年中注协发布的信息来看，我国当前审计市场集中度呈下行趋势，市场较为分散；上市公司经常性替换会计师事务所的现象也加剧了市场的竞争局面。

（二）市场自发性需求不足，高质量审计需求不明显。一方面由于我国当前审计市场的发展并不完善，市场需求主要来自于政府的强制推动；另一方面我国大多数公司的内部组织结构中一股独大和内部实际控制人控制的现象较为突出，这也直接决定了对于会计师事务所的选择实际上由少数人掌控，出现了被审计单位管理层自我审计的局面，最终造成其高质量审计需求不明显的结果，审计工作流于形式。同时，在实施审计的企业当中国有企业占绝大多数，国有资产的投资主体——政府部门已经成为最大的审计服务对象。但由于国有公司股票通常不具有流通性，其管理层的任命也不受市场影响，持股比例相对较低，其薪酬水平与会计信息的关联度也不高，导致了他们对于高质量的审计工作并不关注。正因如此，会计师事务所在吸引客户方面很难采用差异化的方式，而同质化的市场竞争也为事务所的生存状况带来巨大危机，这时候低价策略往往成为其最为直接而有效的角逐手段。

（三）会计师事务所质量控制存在的问题。一是事务所数量众多，且中小规模占比较大。中注协发布的调查结果显示，当前我国审计市场上大大小小的会计师事务所有8，000多家，而作为审计服务对象的上市公司等客户资源却十分有限，这无疑为事务所的生存环境带来了巨大压力，低价竞争便成为其吸引客户资源、承揽业务的主要手段；二是事务所业务方向单一，未实施差异化的运营策略。当前，为客户提供审计服务和代理记账等业务是会计师事务所的主要工作方向，而其中来自审计服务的收入已成为事务所的主要经济支柱，加之市场上同质化服务竞争明显，价格竞争无疑成为其招揽业务的重要方式；三是事务所风险意识薄弱，未构建起完善的执业质量管控系统。一方面事务所在风险与收益的权衡下很难达到最佳的平衡点，也正由于自身的有限理性使其在承接审计业务的过程当中容易轻视风险；另一方面事务所对执业质量缺乏管控使其无法从内部控制层面约束自身的不正当低价竞争行为。

（四）外部监管存在的局限。一方面来自审计行业的监管。中注协作为行业监管的主力军，在规范我国会计师事务所行为，推动我国审计行业的健康发展中发挥着不可替代的作用。而由于当下审计行业缺乏行而有效的信息信用公开制度，导致一开始审计客户和会计师事务所之间就存在信息不对称的问题，客户无法直接掌握事务所的诚信状况和专业能力。面对众多的低价陷阱，审计客户很容易迷失在这样的一个大环境中，也给逆向选择的形成创造了条件；另一方面来自政府有关部门的监管。当前，我国会计师事务所的审计服务实行政府指导价，这也为判断其是否存在低价竞争行为提供了一个参考标准。然而，审计收费作为事务所与客户之间的约定，事实上是一个双方相互妥协的结果。从要求强制披露的上市公司审计费用信息看，均存在着不够透明、信息不全等问题，这也导致对事务所是否存在不正当低价竞争行为难以评判。同时，由于政府相关部门的惩处力度不够严格，且多以通报批评处理，一定程度上也使得会计师事务所的低价竞争行为难以杜绝。

三、低价竞争下保障独立审计质量的建议

（一）提高行业监管能力，制定严格的市场准入和退出标准。由于当前我国审计市场上的会计师事务所以中小型规模居多，而多数大型上市公司的审计业务却基本由“四大”为首的国际会计师事务所垄断。为争夺市场上仅剩的客户资源，事务所采取不正当低价竞争的办法，这不仅严重扰乱了市场秩序，也阻碍了审计行业的正向发展。为有效保障会计师事务所的质量，我们要加强行业监管，制定严格的市场准入与退出标准。对违规操作、低质量的事务所采取取缔、关闭措施；对事务所的市场准入加大审核力度，提高其进入壁垒。

同时，要构建完善透明的注册会计师及会计师事务所信息信用公开体制。一是建立诚信档案，将注册会计师及事务所的执业信息登记在册并实现信用的分级评比；二是做到网络可查，将注册会计师与事务所的信用信息网络公开，便于审计客户在选择事务所时能够直观地了解到与其相关的执业质量信息，实现从优而选。同时，这也为监管部门监督注册会计师及会计师事务所的行为开通了有效渠道，有助于其忧患意识的形成，并为承接业务而不断提升自身的职业道德与执业质量，实现以质取胜。

（二）严惩违规情况的会计师事务所，提高其风险成本。会计师事务所能够采取低价竞争策略，甚至选择与被审计单位合谋而出具低质量或虚假的审计报告，很大一个方面是由于我国当前的审计风险成本仍旧较低，对违规行为的惩处力度也远远不够。就近几年中注协针对事务所违规行为作出的处罚来看，多以通报批评、要求整改的方式为主，并未涉及严重处罚。面对较低的风险成本，事务所在预期收益与成本的衡量下选择以违规操作的方式获取利润，无疑成为阻碍我国审计市场健康发展的绊脚石。因此，必须强化会计师事务所的风险成本，加大对其违规行为的惩处力度，通过严格的法律和经济手段，让违规的会计师事务所付出更高的代价并将责任追究到个人，以此增强事务所及注册会计师的风险意识，达到规范其不良竞争行为的目的。当前，我国会计师事务所的审计服务施行政府指导价，而基于这个标准下的审计收费实际上并不算高。审计资源的有限性决定了事务所在开展审计工作中所需耗费的审计成本，也制约了事务所能够获取到的直接利润。因此，政府可适当放宽收费标准的上下限，以增加会计师事务所的服务收入，引导其有序竞争。

（三）健全事务所内部管理机制，促进差异化运营。提高会计师事务所人员素质，健全其内部控制管理体制。会计师事务所的人员素质包含两方面内容：一是专业素质，要求其从业人员要有较强的专业胜任能力，并能不断提升自我技能水平，做到与时俱进；二是道德素质，要求其从业人员在执业过程中能够保证自身的职业操守，保持自身的纯洁与独立。会计师事务所的内部控制体制涵盖事前、事中和事后三个方面内容：事前控制要求其在承接业务时能够充分评估被审计单位的基本情况和自身的专业胜任能力及独立性，做到量力而行；事中控制要求其在审计工作过程中能够实施充分的审计程序，获取足够的审计证据支持最终的审计结论；事后控制要求其在审计工作结束后要重视反思，并能从中总结经验，不断推动自身的发展进步。当前，我国会计师事务所呈现服务同质化、市场细分不足的特点，这也是导致激烈市场竞争问题的重要原因。为促进审计资源的有效整合，实现事务所有序化、合理化竞争，并帮助其在激烈的市场竞争环境中脱颖而出，开展差异化、专门化的运营策略，采取特色经营是会计师事务所一个绝佳的发展方向。

（四）完善审计委托关系，形成健康的审计质量观念。健全公司的内部管理架构，培养市场主动追求高质量审计报告的习惯。在当前政府强制推动的审计需求模式下，审计质量并不是被审计单位主要考虑的问题。会计师事务所迫于竞争压力采取低价策略，甚至以牺牲独立性、出具虚假报告的方式获取利润，这严重阻碍了审计行业的良性发展。为解决这一问题，必须要改变当前审计委托关系的扭曲状况，进一步完善被审计单位的内部治理结构和内部控制制度，以实现规范其会计信息质量，推动公司所有者聘请高质量事务所开展审计的目的。

主要参考文献：

［1］段特奇.低价竞争、价格管制与审计质量研究［D］.重庆大学，2012.

［2］胡成艳.审计市场低价管制提高审计质量了吗［D］.西南财经大学，2014.

［3］陈蕾.低价管制能提高审计质量吗［D］.东北财经大学，2015.

［4］张振勇.注册会计师审计定价行为研究［D］.山东科技大学，2005.

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