自然人税收征管制度的改进

唐绍胜　江　龙　张英明　熊红梅

自然人税收征管制度的改进

唐绍胜江龙张英明熊红梅

全面依法治税下，作为新一轮税制改革重要内容的自然人税收征管制度在法律框架、制度设计、征管方式、技术支撑、配套制度等方面有诸多挑战。对此，应该努力把握以下方向：落实税收法定原则，推行自然人纳税识别号制度；有序推进税制改革，促进自然人征管机制现代化；审慎选择征管方式，建立自然人税收管理体系；提高信息治税水平，健全自然人涉税信息共享机制；营造税收法治环境，完善自然人税收征管配套制度。

自然人；税收征管；制度设计；信息治税

“逐步提高直接税比重”是新一轮税制改革的重要目标，而改革个人所得税及推进房地产税的立法是实现目标的重要举措。不论是综合与分类相结合的个人所得税的建立，还是房地产税的开征与立法，核心要义在于对高所得或多财产的自然人课税。这意味着，以法人为主要的征管体制、机制将面临重大变革。为此，《深化国税、地税征管体制改革方案》明确要求“建立自然人税收征管体系”。同时，正在进行的税收征管法的修改也增加了自然人纳税人及其税收征管的规定。自然人税收征管制度的构建与完善，成为当下推进法治治税的重要议题。

一、新一轮税制改革的新要求

自然人税收征管制度的构建是新一轮税制改革的重要内容，必须服务国家治理能力的提高、符合税收征管现代化的实现、贯彻落实税收法定原则。

1.必须服务国家治理能力

税收征管工作效能及征管法律制度是国家治理能力及体系的重要体现形式与组成部分。财税体制改革是一场关系国家治理能力和体系现代化的深刻变革。换而言之，税收征管改革必须从国家治理的高度加以谋划。而自然人税收征管制度的完善（个人所得税的改革、房地产税的立法、自然人纳税识别号的设立等）是新一轮税制改革的重要内容之一，理应置于提高国家治理能力、完善国家治理体系这一宏观目标中。

2.符合税收征管的现代化

现代化旨在通过公开、公正、平等、正当等民主法治方式实施税收的征管，所以更加强调税负适度、课税平等、征管高效、程序正当等现代税法价值。中国滞后的税收征管，呼唤现代化的改革。不论是涉及机构纳税人还是自然人纳税人的征管，都应朝着现代化——税法完备规范、税制成熟定型、服务优质便捷、征管科学严密、信息稳固强大、组织高效廉洁——的方向努力。尤其是存在“短板”的自然人征管，更需要如此。

3.必须贯彻税收法定原则

税收法定原则强调税收基本制度（税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等）必须依法而设、依法而行，否则纳税人可以不遵从。面对税收征管随意（比如，税收优惠政策随意、预征税现象）之痼疾，在税收征管中重新呼吁税收法定原则十分重要。以《税收征收管理法》修改为契机，必须融入现代征管的基本理念，为自然人税收征管预留法理和制度空间。

二、我国自然人税收征管制度的现状及其不足

自然人税收征管在法律框架、制度设计、征管方式、技术支撑、配套制度等方面存在诸多尚未破解的难题。

1.自然人税收征管法律框架残缺

一是税法上“自然人”法律概念体系尚未建立。现有税法未直接使用自然人的概念，而是间接被个人所代替；诸多税种和暂行条例及实施细则将个人解释为“个体工商户和其他个人”，这与民法上的“法人和自然人”并不能形成对应关系。二是税收征管法律中关于自然人纳税人征管规则体系不完善。例如，现行税收征管法并没有明确的自然人税务登记的规定，使得自然人没有纳税识别号，增加了自然人税收征管的难度。三是有关自然人税收征管法律规范层级较低，与税收法定原则的要求相去甚远，目前大多数有关自然人税收相关规定是散落在国务院及国税总局制定的规范性文件当中。

2.自然人税收征管制度设计缺陷

当下，我国自然人税收征管制度不发达的原因之一，就是税制设计存在问题。形式上，直接税与间接税的比例存在严重失衡，且以间接税为主，直接税仅占税收总额的10%左右。间接税征管几乎不会直接面对自然人，直接税征管更多地依靠代扣代缴的间接方式，无形中抑制了自然人税收征管制度的发展。实质上，长期以来，由于受到不正确税收理念——税收是无偿单方面的行为、税收是抽象的国家分配行为——的支配，中国税制的设计更多的是基于政府管理的角度，更多关注的是征收的便利程度，而非自然人的税负感。以企业为主要纳税人的税制既难以适应纳税权利日益觉醒的公民的税收需要，亦使中国在国际税收竞争中处于劣势地位，一方面使中国资本盈利能力受到削减，另一方面使中国市场对国际资本的吸引力无法彰显。面对直接税比重逐步提高，自然人纳税人数量多、管理难的趋势，现有税制及以此形成的税收征管制度设计的缺陷日益显现。

3.自然人税收征管方式的不经济

我国自然人税收征管主要有代扣代缴、代收代缴、委托代征的间接方式和以自行申报为主的直接方式，不仅各自存在不经济的问题，而且结合效果也不佳。就间接方式而言，税务机关直接面对自然人的情况极为少见，两者之间信息不对称的问题随之产生。不仅如此，还易滋生利益寻租，存在扣缴、代缴单位为了保护员工利益少缴或不缴税，甚至与纳税人达成利益共同体偷逃税款。就直接方式而言，受整个社会税收法治理念滞后的影响，作为市场经济中理性“经济人”的自然人在法律未强制规定自行申报义务的情形下，往往会基于自身利益最大化而选择偷税、逃税。同时，作为自然人税收主体的高收入人群在自然人的税收贡献当中比例较低。此外，履行自觉申报义务的自然人往往并非拥有较高的税收遵从度，而是税务部门已经掌握了其相关涉税信息，所以申报质量往往不高。

4.自然人税收征管技术支撑不足

造成自然人所得及财产税收征管效能低下最为重要的因素是税务部门无法全面、准确、系统地了解自然人所得及财产持有和交易的信息。首先，自然人税收征管信息治税程度低，体现在全国统一的自然人综合管理信息系统缺失；规范的自然人税收管理业务流程尚未形成；自然人税收管理多分散于不同税种或事项。其次，自然人涉税信息共享机制不完善。一方面，现行税法要求的省级及省以下各级税务机关对自然人纳税人建立收入和税收档案之低层次、范围小的动态管理机制，根本无法适应市场经济环境下，自然人呈现区域流动性大，收入与财产来源日趋多元等特点给征税机关带来的挑战。另一方面，税法虽然规定银行、住建、工商等主体支持、协助税务机关执法，但是并没有明确上述主体有向税务部门报告涉税信息的义务。此外，涉税信息共享涉及诸多部门的既得利益，短期内难以获得实质性进展。

5.自然人税收征管配套制度阙如

自然人税收征管的实施还缺乏完善的配套措施。从所得及财产识别制度来看，存在许多漏洞：一是自然人的现金收支不论额度大小均游离于监控之外，致使对其征管存在现金收入的“漏洞”，无法全方位了解自然人纳税人的现金收入情况；二是自然人银行账户、账号管理不严，自然人银行收入易脱离税务部门的监控；三是自然人的房屋、土地、车辆等财产登记制度的不完善，加剧了税务机关获取、核实自然人持有财产信息的难度，易导致这些财产税源的流失。从税收援助机制来看，税务咨询的流于形式、税收复议前置弊端、税务代理的不发达等增加了自然人税收征管成本，影响了自然人税收征管的效率。从税收获得感来看，以税收收入为主要来源的公共物品供给制度并不是十分有效，亦尚未实现均等化，加之公开、透明、详尽的预算还在形成之中，某种程度上影响了纳税人纳税意识的提高。

三、域外自然人税收征管的经验及启示

美、英、澳大利亚、德、日等国家形成了完备、先进且各具特点的自然人税收征管的经验，对于我国自然人税收征管制度的构建与改进具有一定的启示意义。

1.普遍建立自然人纳税人识别号制度

自然人纳税人识别号是世界上较为普遍之用于自然人税收征管的制度，在该制度下每个自然人拥有一个全国统一且终身不变的号码，而该号码在法律上则承载着自然人的涉税信息。以此规范自然人税务申报行为，以达到税收征管之目的。目前，丹麦、挪威、阿根廷以及我国的香港地区等是以身份证号作为纳税人识别号；而美国、加拿大、日本等是以社会保障号作为纳税识别号；澳大利亚、德国以税务登记号作为纳税识别号。

2.自然人税收比较完善且占总税收比重高

美国、英国、澳大利亚、德国、日本等国不仅具备完善的自然人税收体系，而且自然人税收还占据重要的地位。如美国联邦政府负责征收自然人的个人所得税、遗产与赠与税、社会保障税等，州政府负责征收自然人的汽车燃油税、房地产税等，而地方政府负责征收自然人的财产税。2012年联邦税收的87.9%是来自对自然人的征税。2012年澳大利亚个人所得税就占据联邦税收收入的41%。

3.多采用激励与惩罚相结合的征管方式

激励与惩罚相结合的征管方式是促进自然人税收遵从的重要方式。美国、澳大利亚等国家自然人不论是在就业、买车、投资、存款时，还是在享受教育、医疗、失业、生育等政府福利时均要求提供纳税人识别号，否则将无法享受到该项服务。而日本自然人纳税申报有自我评定和蓝色申报，具备良好账簿管理能力或雇佣专业代理提供涉税服务的可申请获得蓝色申报资格，以享受更多的税收优惠政策。美国还实行自然人纳税人和扣缴义务人的双向申报制度，凭借严密的交叉稽核制度防止错报、漏报；澳大利亚则采取重点监控高收入人群，随机抽查普通市民相结合的方式，以此保证自然人税收的征管效率。

4.十分注重自然人涉税信息的共享

上述国家以强大的计算机联网系统作为自然人税收征管的技术支撑，依靠自然人纳税识别号制度实现了涉税信息的共享，税务部门可以通过纳税识别号查到自然人家庭情况、收入来源明细、具体支出等涉税信息。因此，自然人税收征管主要是依赖涉税信息的有效采集和应用。如澳大利亚专门开发了E-TAX电子系统旨在实现信息治税，同时税务局与财政、土管、金融、社保及海关等部门实现了网络互连，构造了发达的信息共享网路。英国法律则要求银行、财产保险等主体负有向税务部门报告自然人涉税信息的义务。

5.具有完善的税收征管配套制度

西方国家十分注重在税收征管中贯彻服务理念，以此设立了专门的纳税服务机构（如纳税服务的信息咨询中心）为纳税人提供服务。美国设置了严格的现金管理制度，要求自然人除小额零星交易外，均需要通过银行转账进行；自然人现金存取和兑换达到1万美元以上的需要填写报告，否则将被视为违法。澳大利亚则通过完善的信用体系以实现自然人税收征管的高效。日本通过国会、会计检察院、纳税人个体对税收利用实施监督，以使税收使用更加透明化。

四、我国自然人税收征管制度的完善

自然人税收征管制度的完善应当信守税收法定原则，以实现现代化税收征管体系为目标。

1.落实税收法定原则，推行自然人纳税识别号制度

严格落实税收法定原则，筑牢自然人税收征管法律体系。首先，应尽快将税收暂行条例列入立法计划，实现各大税种规范性文件的法定化，以更加规范自然人税收征管行为。其次，当以税收征收管理法的修改为契机，构建税法上的自然人的概念体系，为自然人税收征管奠定法律基础。基于保持税法整体的协调，可在税收征管法中将自然人界定为负有法定纳税义务的个人和相当于个人的经济组织（个人独资企业、个人合伙企业及个体工商户）。第三，借鉴国外经验，在税收征管法中增加并完善有关自然人纳税识别号法律制度的条款，填补自然人税收登记号制度的缺失。由于在我国身份证覆盖率高、应用广泛、索取信息便捷，且身份证识别器的广泛应用，因而用身份证号作为自然人纳税人识别号则更为切合实际，亦更具有可操作性。

2.有序推进税制改革，促进自然人征管机制现代化

税制改革首先需要转变观念，树立现代的、法治的税收观——税收是公民获取公共服务的对价。其次，要基于税收公平考量，在正确把握公民税负感负担的前提下，协调直接税与间接税改革的步伐，逐步提高直接税的比重。一方面，须以减负为主线推进法人税制和税费改革，比如有步骤地推进增值税的全面改革，有选择性地推进其他法人税种逐步降低税负，全面清费正税，为自然人税制改革腾出空间。另一方面，逐步增加民生领域的公共物品与服务的支出，提升社会公众对自然人税收负担增加的接纳度。在法人税制与税费改革产生减税效应后，逐步启动个税、房地产税、遗产与赠与税的改革。个人税制改革应按先个税，后房地产税，后遗产与赠与税的顺序，进而优化税收结构。彼时良好税制形成，极为有利自然人税收征管机制的现代化。

3.审慎选择征管方式，建立自然人税收管理体系

国外普遍采用完全双向申报制度——纳税人和扣缴义务人分别向税务机关办理纳税申报，税务机关对两项信息进行交叉比对、核查的制度，能够很好地解决自然人税收征收方式不经济的问题。有鉴于此，首先可借鉴该经验，一方面将我国的不完全双向申报制度逐步扩大到对所有自然人的所得及财产税的征收；另一方面，以此为基础，制定严密的交叉稽查措施，通过有效的处罚与约束机制，以防止甚至杜绝自然人偷税漏税的发生。其次，区分自然人征税对象，实现自然人收入和资产的分类管理；区分自然人纳税人类别，分别制定特殊自然人（高收入高净值自然人）和一般自然人的税收管理办法，构建以高收入者为重点的自然人税收管理体系。可参考澳大利亚重点监控与随机抽查相结合的自然人税收征管机制，借助自然人税收征管信息系统对高收入人群进行重点监控，对于普通市民实行随机抽查，筛选出逃税漏税高风险人群，进行约谈甚至处罚，以此强化税源的监管，保证税收的征收效率。

4.提高信息治税水平，健全自然人涉税信息共享机制

一则需要实现治税方式的转变，即由传统的“以票控税”向现代化的“信息治税”转变。此过程中，要充分发挥教育培训的作用，努力打造一支既能够熟练运用信息技术又懂自然人税收征管专业知识的人才队伍。二则为实现自然人税收数据的高效接受、分析、整理和传递，有必要构建全国统一的自然人税收征管平台，实现全国各地税务机关的信息互通。通过该平台可实现自然人纳税申报、财产收入登记等多重功能，有助于提高自然人税收管理的效能。三则通过法律破除既得利益，构建不同领域自然人涉税信息的共享机制。联合税务、银行、住建、海关、工商等各方力量，对不同领域涉税信息进行整合与应用，以此构建一个先进、严密的信息共享系统。一方面，要明确各主体负有向税务机关报告自然人涉税信息的义务；另一方面，也要注重保障自然人信息安全的措施的提供。

5.营造税收法治环境，完善自然人税收征管配套制度

税收法治氛围不浓是制约自然人税收遵从度的又一因素，这既有纳税人自身纳税意识不高的原因，也有税务部门纳税服务不到位的原因。对于前者，有学者提出将财税法教育纳入国民教育体系，增强全社会的税法意识，这个提议值得推崇。对于后者，税务机关应转变服务理念，采取优质便捷的纳税服务，降低税收征管成本，同时提升自然人对税务机关的满意度，设立“国家税收日”，进一步推动税收法治水平和税收文化软实力的提升。在营造税收法治环境的同时，还应完善自然人税收征管配套制度。一是借鉴国外严格的现金管理经验，落实不动产登记暂行条例的要求，强化自然人现金收支和财产信息的管理，拓展自然人所得及持有财产信息的获得渠道。二是通过对税务行政复议前置条款限制的逐步放宽直至解除、设立税务法庭、建立纳税人权利保护官制度等方式，畅通纳税人权利救济渠道。三是通过大力发展税务代理服务业，隔离税务机关与纳税人和扣缴义务人的直接利益关系，既可确保自然人税收申报专业性，亦可促进税务机关的廉政建设。

［1］福建省地方税务局课题组.自然人税制体系的优化设计及其征管保障机制的构建［J］.税收经济研究，2016（1）.

［2］崔志坤，李菁菁，丁文.自然人税收征管制度设计及流程再造［J］.税务研究，2016（3）.

［3］马超.加强自然人税收征管的制度研究［D］.北京：首都经济贸易大学，2016.

（作者单位：南昌市新建区地方税务局）

10.16653/j.cnki.32-1034/f.2016.19.024